随着8月14日第一届创业板发审委的正式成立，我国创业板的推出开始进入倒计时。很多创业企业正紧锣密鼓地进行改制。企业改制上市，是从非公众公司转化为公众公司的过程，在一定意义上讲，也是一个经营逐步规范化的过程。财务报告是企业经营活动的反映，经营的逐步规范化过程必然会在财务报告中得到反映，并对财务报告的质量产生影响，而高质量的财务会计信息是资本市场健康发展的基础。我国的创业板推出在即，如何提高创业板企业会计信息的质量，是监管层、拟上市企业和注册会计师共同关心的话题。由于创业企业有着不同于主板企业的特点，决定了创业企业在编制首次发行股票申报会计报表时有其特殊的考虑因素。下面结合创业企业首次发行股票的要求和创业企业的经营特点，谈谈创业企业经营不规范问题对首次发行股票企业申报财务报告的影响及相应的对策。

　　一、创业企业改制中的不规范问题

　　创业企业的不规范既有外部因素，也有内部因素，一般来讲，创业企业编制首次发行股票申报会计报表时，外部、内部因素的共同作用可能对财务会计报告产生不利影响。识别创业企业的不规范因素对财务报告的不利影响，确定恰当的应对措施，是确保创业企业首次发行股票会计信息高质量的必要条件。

　　1.从外部看，创业企业所处的经营环境及自身的市场地位对会计信息质量存在不利影响。创业企业大多位于产业链的末端，生存和发展的压力较大。大家都知道，中国的改革是渐进式的，这使我国的经济社会处在一个不断变化的过程中，致使企业的经营环境不够稳定，特别是对创业企业影响较大。经营环境的不稳定性以及创业企业面临的竞争压力可能导致创业企业经营活动不规范，如市场推广的不规范、成本费用控制措施的不规范、股权融资的不规范等。

　　会计是企业经营活动的反映，经营不规范可能导致会计核算缺乏合法的依据或财务报告不实。市场推广的不规范在会计处理上可能表现为缺乏合法的原始凭证，如白条问题、发票与经济内容不符等问题；成本费用控制措施的不规范可能导致成本费用信息可信度下降，如内部承包、不严格依法实施废物处理、不履行或仅部分履行对员工的责任等导致成本不完整；股权融资的不规范则可能表现为实收资本不到位。

　　2.从内部条件看，创业企业的规模和财力对财务报告质量存在不利影响。创业企业规模小，具有高成长性，这决定了其在维持与财务报告相关的内部控制等方面资源紧张。高质量的会计信息既需要数量充足、素质较高的会计人员，也需要一套设计合理、执行有效的与财务报告相关的内部控制体系，但这两者都需要企业付出较高的成本。由于资源有限，创业企业在处理发展和规范的关系上，一般优先考虑发展问题，将更多的资源优先配置在技术研发、市场营销等方面，对财务管理和会计核算的投入往往不够。而且，在未上市前，创业企业往往是个人股东或家族所有，股东对会计信息的质量本身要求较低，容易导致财务会计信息质量不高，财务会计报告相关的支持性文件可能保存不完整。一旦启动改制上市工作，需要对财务报告进行规范，必然涉及到对原有历史财务报告的调整。这种调整一方面是会计制度变化带来的会计政策的调整，另一方面则是会计差错的调整。会计制度变化带来的调整一般比较简单，而实施会计差错调整，则需要企业具备一定的基础，如果原始会计核算基础与编制申报财务报表的要求差别较大，财务会计资料保存不完整，可能构成会计差错调整的障碍。

　　二、创业企业改制中不规范问题的处理对策

　　1.正确看待不规范问题。从上面的分析可以看出，创业企业的经营不规范有其特定的外部和内部原因，在实施股份制改制和上市时，应该正确看待不规范问题，客观评价不规范问题的影响，并通过股份制改造等工作，在中介机构的帮助下，逐步规范经营活动，以满足上市条件。

　　高质量的会计信息是企业成功发行并上市的基础条件，但创业企业的经营不规范可能导致会计信息质量较差，造成会计信息的可靠性和相关性存在问题。如何在会计上正确处理经营不规范，关键要客观分析经营不规范的性质及其对会计报表的影响。

　　财务会计信息是历史信息，会计报表讲述的是一家企业昨天的故事，反映的是过去的交易和事项。实务中，历史上的不规范交易和事项根据其对会计信息的影响，可以分为两类：可调整的事项和无法调整事项。可调整的事项是指交易记录的原始资料较充分，可以根据公司法、税法、证券法等的要求，采取补救措施，改变原有交易的不合规情况，同时根据会计准则的要求，调整原有的会计确认、计量和披露，使申报会计报表符合相关法规和会计准则的规定，公允表达申报企业的财务状况、经营成果和现金流量，例如历史上的实收资本不到位的问题，可以通过股东弥补的方式来调整。无法调整事项则是指交易记录的原始资料不完整，无法依据相关法律法规的要求实施补救措施；或者依据相关法律法规的要求实施补救措施后，由于交易的特殊性，会计信息质量仍然难以满足上市要求，例如申报企业历史上采取的成本控制措施不规范，在依据会计准则调整报表后，会计信息的可靠性和相关性之间出现矛盾，无法协调。

　　2.恰当处理不规范问题。在客观分析不规范事项的性质后，应依据企业的特点和发展趋势，确定不规范事项的处理方法及申报会计报表涵盖的会计期间。

　　《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行办法》 要求企业在申报期间规范经营。如果存在无法调整的不规范事项，一般不能将不规范事项发生期间和不规范事件的不良影响未消除期间纳入申报会计期间。而对于可调整事项，应该分析对会计报表的影响，在综合考虑交易事项的性质和金额的基础上，确定申报会计报表涵盖的会计期间。

　　一般而言，在创业企业改制过程中，注册资本问题、税务问题、成本费用的完整性和独立性问题比较普遍，这些问题既影响企业的经营风险，也影响会计信息质量。

　　关于注册资本问题。中国是一个重视资本信用的国家，一家企业注册资本较小可能导致不能参加招标、难以取得贷款等，而快速发展的中小企业资本实力较小，为满足招标、贷款等要求，不得不通过一定的手段提高注册资本，从而导致实收资本存在问题。注册资本不到位既可能由于原始出资方式的不合理，也可能由于股东当时的出资能力有限。对注册资本不到位问题，一般应该采取由出资方补足的方式解决。在出资方补足认缴的注册资本以前，未到位的注册资本在会计报表上一般应该作为对原出资方的债权处理，而不能直接冲减注册资本。这样处理，一方面可以让会计报表中列报的实收资本与工商登记的注册资本保持一致，另一方面，将未到位的注册资本作为债权，可以很方便地在后续经营中由出资方补足，不违背公司法关于股东补足出资的规定。如果简单地以未到位的注册资本冲减实收资本，直接在会计上作减资处理，则工商登记的注册资本仍然没有到位，股东的出资义务仍然没有履行。当然，具体问题具体分析，如果注册资本不到位涉及的情况很复杂，必须作减资处理才能理清产权关系，则在会计上做减资之前，必须按照公司法的要求实施减资程序。由于注册资本是企业经营的基础，一般情况下减资应该慎重，而且当注册资本不到位的数量较大，可能对会计信息的可比性造成较大的影响时，应该在出资问题解决后再计算申报期间。

　　关于税务问题。前面所说的市场推广问题、成本费用控制问题，在编制申报会计报表时，可能导致在原始会计报表的基础上进行较大的成本费用调整和税务调整，或者发现税收减免存在瑕疵，这时企业应该评估税务事项对经营活动的影响程度，如果影响重大，则需要在规范税务事项后再计算申报期间。

　　关于成本费用的完整性问题。出于追求利润的考虑，企业往往尽量减少成本费用，如职工的保险等少交或不交，环保设备不全面开启，废物处理不严格按国家的规定，如果规范运作，相应的成本费用就会上升，这类问题对处于免税期或低税率的企业较突出。在改制时，首先要考虑成本费用的完整性问题对企业经营风险的影响，分析企业能否采取一定的方法消除成本费用的完整性问题造成的影响；其次，由于历史的交易不能假设，成本费用的不完整对会计信息的可比性影响较大，应该评估影响金额，如对经营业绩影响大，应考虑在规范成本费用的完整性事项后再计算申报期间。

　　关于独立性问题。一些创业企业的控股股东为分散经营风险，可能投资和控制多家企业。在经营过程中，多家企业之间资金往来密切，关联交易较多。关联交易的不公允会导致申报企业的独立性存在问题，并影响报表使用人对企业持续经营能力的评估。现行的会计准则假定交易基于市场原则，对关联交易财务的基本原则是披露主义，在编制申报会计报表时，需要整理、收集关联交易，并在会计报表附注中充分披露。如果历史的关联交易记录不完整、无法统计关联交易或历史上的关联交易严重不公允，影响独立性，应该规范关联交易后再计算申报期间。

　　需要说明的是，对于不规范的基本态度应该是客观对待，正面处理，除非存在实质性障碍，不能因为企业经营存在不规范就轻易采用新设公司的模式。新设公司固然可以回避历史的问题，但清理原有公司和设立新公司的成本均较高，耗时也较长，一些特殊行业对经营资质的要求也难以处理，原有公司的业务和资产转移到新公司在细节上一般存在很多困难。而且，一家公司的经营和存续期间较长，本身就是对企业持续经营能力的最好说明，新设公司历史短，对上市时监管层和投资人判断持续经营能力将产生不利影响。

　　3.高度重视利润表的可比性问题。提高申报会计报表的可比性，可以有效提高会计信息的预测价值，从而提高会计信息的相关性。虽然《企业会计准则》（2006）的发布，在损益的计量上引入了资产负债观，从而确立了资产负债表作为第一张会计报表的地位，但无论会计实务还是监管，仍然高度重视利润表。在编制申报会计报表时，应该高度重视利润表的可比性，避免上市前后利润表出现重大不利变化，即避免通常所说的上市后的“变脸”.

　　利润表的可比来自两个方面，一方面是企业的经营活动和资产结构不发生重大变化，另一方面是会计政策和会计估计保持前后一致。一般来说，企业的经营活动总是处于连续的变化中，后期的经营成果和财务状况总可以在前一期财务报告和当期的经营环境变化中找到原因和解释。所以在编制申报财务报表时，应该高度重视会计政策的一致性，如收入的确认方法和分类方法，费用的归集和分类方法等，避免会计政策的不一致造成利润表的不可比。