【摘要】 各高校目前所执行的会计制度是在《事业单位会计制度》指导下的行业会计制度,这套制度体系经过高校财务人员十年的实践,存在的不足逐渐显露出来,明显不能适应高校发展进程的需要。文章从资产、负债、收入、支出、净资产五个要素入手,分析了高校会计核算在现行制度下的种种不足。

　　【关键词】 高校会计;收付实现制;权责发生制

　　《高等学校会计制度》(试行)第一部分第五条规定:“高等学校的会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。可见我国高等学校的会计基础采用的是修正的收付实现制。在公办高等学校,作为事业单位,过去政府拨款是其主要的收入来源,教育事业支出的内容相对简单,收支规模也比较稳定,采用收付实现制既简单易于理解,也基本上能够满足管理上的需要。随着我国高等教育体制改革的不断深化,高校的经费来源已从国家单一拨款扩展为多方面筹集资金的格局,其支出范围也在逐步扩大,国家财政对高校的管理模式和管理方法也发生了变化。因此,目前仍然采用收付实现制作为高校会计核算基础,在日常会计核算中具有很大的弊端。

　　一、资产核算的不足及差异分析

　　(一)固定资产核算的不足及差异

　　根据《高等学校会计制度》固定资产是按账面原值核算,不计提折旧和减值准备,而是以提取“修购基金”的方式来解决维修与更新资金。然而,修购基金是以事业收入和经营收入的一定比例进行提取,那么很显然修购基金不是固定资产的价值转移。

　　这样处理存在着三点缺陷:一是价值背离。固定资产账面的原值与净值随着时间的推移差额越来越大,以固定资产账面原值反映固定基金,既虚增净资产,又不体现设备的现有生产能力。二是成本核算不完整。由于固定资产不计提折旧,固定资产损耗不能在成本核算中得以体现,这就人为地降低了与收入相应的成本支出,导致会计记录支出不真实、成本不完整。三是不利于加强固定资产日常管理。固定资产在报废、损毁、丢失时,按原值冲减固定资产和固定基金,不能真实的反映实际损失,难以划清责任,这就加大了固定资产日常管理的难度。

　　而在权责发生制下,构建的固定资产直接计入“在建工程”或“固定资产”,在使用过程中,根据“谁受益,谁负担”的原则,依据其损耗情况,采用不同的折旧方法计提折旧,计入有关费用支出科目。

　　(二)应收款项核算的不足及差异

　　随着高等学校走向市场化,开始实行收费教育以来,各高校都存在大量的学生拖欠学费的问题,在收付实现制下,多数高校对此在账面上毫无反映。据统计,湖北省高校大学生欠费金额已超过3亿元,这是一笔不能忽视的数目。在权责发生制下,学生欠费情况应在资产中通过应收科目予以反映,在应该收到而实际未收到时加以确认。

　　另一方面,高校资金规模庞大,应收及暂付款数额往往也比较大,对高校的资产价值影响很大,一般来说,高等学校的应收及暂付款大多数最后会形成支出,有一些还会长期挂账,并不能真正收回,与企业的应收账款相比,高等学校的应收及暂付款项并不具备作为资产的价值,而按现行的高等学校会计核算制度的规定,学校不能计提坏账准备,应收及暂存款作为资产更加名不副实。

　　(三)捐赠资产核算的不足及差异

　　现行制度下,对于接受捐赠的会计处理,因捐赠物的不同,有不同的规定: 1.接受捐赠物为固定资产时,按同类资产的市场价格,借记各类支出科目,贷记“其他收入”科目。同时借记“固定资产”,贷记“固定基金&rdquo14732.接受捐赠物为无形资产时,借记“无形资产”, 贷记“事业基金——一般基金&rdquo14733.接受捐赠物为未限定用途的财物时,借记“银行存款”等科目,贷记“其他收入”。固定基金和事业基金属于净资产,而其他收入是高等学校的一种收入。同是接受捐赠,有些作为增加净资产处理,有些作为收入处理,显然有违一致性和可比性原则。笔者认为,高等学校接受未限定用途的财物,实质上也增加了高等学校的净资产,不能作为一种收入处理,不能参与结余分配。

　　在权责发生制下,接受捐赠的财产一方面导致相应财产的增加,另一方面导致所有者权益的增加。

　　二、负债核算的不足及差异分析

　　对负债核算时,最主要的问题是负债的少计问题。一般单位在披露财务信息时总是倾向于多计资产、少计负债,以达到“粉饰”财务状况的目的。

　　(一)借入款项核算的不足及差异

　　根据《高等学校会计制度》规定,高校在资产负债表中设立“借入款项”科目来核算各种借款。这些年来,由于我国高等教育从精英教育进入到大众化教育阶段,高校纷纷扩大规模,把精力放在大搞基础建设上,造成了沉重的债务负担。2004年,审计署对中央部门直属的18所高校2003年度财务收支情况进行审计,发现,至2004年末,18所高校债务总额72.75亿元,比2002年末增长45%,其中基本建设形成的债务占82%。其实,除了这18所高校,我国许多公办高校债台高筑,形成巨额负债。

　　在收付实现制原则下,在支付贷款利息之前,高校往往对这一部分利息债务不予确认,这部分债务就成为隐性债务,在高校的会计账簿和报表中得不到反映,只有在实际支付利息时才作为支出在账面上反映。这种处理方式不利于体现高等学校真实的负债情况。学校如果不能正确估计自己的财务状况和偿还贷款的能力,往往会造成盲目贷款、盲目开支,以至于陷入经济危机中。

　　而在权责发生制下,只要发生了向银行偿还利息的这种义务关系,这些利息费用就应确认为负债,在账面上反映出来。

　　(二)应付款项核算的不足及差异

　　高校资金庞大,经常出现跨期酬金业务,对于应由本期负担,但尚未发放的职工工资、津贴等薪酬在收付实现制下,往往也不予以反映,这一部分负债就成为“隐性负债”,在当期没有进行确认和反映。

　　而在权责发生制下,只要承担了经济义务,这些隐性的负债就应确认为负债,在账面上反映出来。

　　三、收入和支出核算的不足及差异分析

　　在收付实现制下,确认高等学校收入的主要条件是:确认的标准是款项实际收到与否;确认的时间即入账时间是实际收到款项时;确认的数额是当期收到的全部款项,而不是部分款项。可见收付实现制是以货币资金的增减直接来确定收入和支出的发生,而不考虑该项资金的取得和付出的归属期间,从而阻断了收入和支出的配比过程,掩盖了高校各个时期业务的真实情况。

　　在权责发生制下,收入的确认标准与上述的内容有很大不同:

　　第一,在确认标准上,不再以款项实际收付为标准,而以经济权利的转移为标准。

　　第二,在确认时间上,原则上在交易事项发生时予以确认,但若对于收入是否能收到具有较大不确定性的业务,则应按照稳健性原则,在款项实际收到时再确认收入。这是因为有少数业务的收入具有不确定性,典型的如分期提供服务,类似于企业的分期收款发出商品,在交易全部完成后才确认收入。

　　第三,在确认数额上,不再是全部款项,而是根据经济权利转移的情况而定。比如高校每年九月向学生收取的学费,在权责发生制下,将在其所涵盖的会计期间中递延,分期确认为收入。

　　(一) 收入核算的不足及差异

　　众所周知,我国会计年度是每年的1月1日至12月31日,而学习年度却是当年的9月1日至次年的8月31日。在收付实现制下,收取的所有学费将全部确认为当年九月的收入。但是事实上,学生上交的这些学费,涵盖了从上一会计期间九月到下一会计期间九月整整一年的时间。

　　与此相类似的还有科研事业收入、附属单位缴款、其他收入的核算。

　　在权责发生制下,根据配比原则的要求,收入和相对应的费用在使用期内应进行配比,从而出现了费用和收入的跨期摊提。

　　(二)支出核算的不足及差异

　　高校的应收账款中除基建借款外,有大部分为垫付款未核销数,这在实际上已形成了事业支出。比如:购入的设备当年已投入使用,由于受收付实现制的约束,款项尚未付清不能作为事业支出。这些一次性投入的设备可以培养多届学生,一般情况下,投入在先,实施培养在后,成本的支出与收回期出现了错位,从而使得会计记录不能有效、及时地提供教育成本和生均成本资料。

　　在权责发生制下,根据配比原则的要求和成本计算的需要,支出划分为收益性支出和资本性支出,在各自的受益期、受益对象间进行分配。

　　四、净资产核算的不足

　　净资产是各高等学校收支相抵后的余额, 在上一部分的论述中,已经说明了收付实现制下,收入和支出不能正确配比,那么,在此基础上计算出来的净资产也必然不符合权责发生制的要求,差异显而易见。因此,下面将只讨论净资产在收付实现制下核算的不足。

　　(一)事业结余核算的不足

　　预算执行结果的一条重要标准就是预算结余情况。按照收付实现制原则,当年的预算结余就是当年实际发生的收入和支出的差额。据此原则确认的收入只是各个会计期间实际收到的款项,相应地,支出也只能按各个会计期间实际付出的款项确认。而在高校的日常会计运行中,当期实现的收支,并未在当期收到或付出款项,或者当期收到或付出的款项并非为当期成果或费用的情况大量存在。因此,以收付实现制为基础核算出的收支差额即结余无疑是不准确的,而由结余计提的福利基金和结转的事业基金也是失真的。并且, 这种核算方式从客观上会给各个会计主体留下人为调节当期预算结余的空间。

　　(二)专用基金核算的不足

　　高等学校的专用基金是指按财政部门或上级主管部门有关规定提取、设置的具有专门用途的资金,包括修购基金、职工福利基金、学生奖贷基金、勤工助学基金、住房基金、留本基金和其他基金等,它们是高等学校净资产的重要组成部分。其中修购基金主要由高等学校按事业收入或经营收入的一定比例提取,在修缮费和设备费中列支形成,用于高校固定资产维修和购置。学生奖贷基金和勤工助学基金主要按学生人数或事业收入乘以标准和比例提取,在学生助学金中列支形成,用于学生奖励、勤工助学、困难补助等。以上三项基金均是通过虚拟的事业支出设立,显然它已经不是遵循收付实现制,而因其计提基础又是收付实现制下当期的事业收入,没有与相应的费用期间挂钩,严格地说也不符合权责发生制核算原则。

　　(三)事业基金核算的不足

　　高校事业基金主要来源于结余分配、提取项目管理费和附属单位归还人员工资。如前所述,收付实现制不能正确计量事业结余,因而也不能合理确认事业基金。目前,高等学校附属单位归还的人员经费直接作为学校基金收入,不利于考核学校的实际收支规模。附属单位与学校分属两个不同的会计主体,独立的附属单位一般采用权责发生制进行会计核算,其人员费用计入运行成本。学校付给附属单位的人员工资本质上是一种垫付资金,在会计上应表现为往来形式的现金流出,而以收付实现形式首先确认为支出,继而直接以净资产形式收回的核算方式是欠合理的。这样做一方面虚增了当年的支出规模,另一方面在高校资产负债表中并未体现此项债权,致使此项债权在未实际回收前一直处于游离状态,也埋下了产生坏账的伏笔。

　　(四)固定基金核算的不足

　　固定基金指高校因购入、自制、调入、融资租入、接受捐赠及盘盈固定资产所形成的基金,是高校净资产的组成部分。与其对应的是高等学校的固定资产,它实际上是“物化”了的基金,一般情况下与其实物形态有着形影不离、同生同灭的关系。在收付实现制会计核算基础上,高等学校的固定资产取得时作一次性支出处理,不计提折旧,其支出对应地形成单位的净资产——固定基金。这种方式虚增了固定资产报废之前的资产和净资产总量,掩盖了资产减值的客观事实。

　　综上所述,采用收付实现制进行高等学校会计核算已不能满足高校日常管理和正确组织会计核算的需要,面临着不断深化改革的需要。

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