【摘要】含金财税政策及其基础法律法规明晰化研究现仅见于立信会计出版社之陈淑亭《会税评审一点通系列丛书》，因其点而即通且省时节力，实务一线之高端会计人士力呼之，吾则结合自身实务经验借鉴之，源于实践、深刻感悟、系统提炼而成此文，兹与会税同仁分享之。本文结合国税函〔2009〕3号及其基础《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》，探讨工资薪金税前扣除的尺度把握问题，以期尽可能减少纳税磨擦。

　　【关键词】企业所得税法；企业所得税法实施条例；工资薪金；税前扣除

　　发票管理日渐严格，折旧等费用列支因而大受限制，一些企业转而将不合法经济行为费用以高薪方式列支，会计风险日益增加。这一预警结论决非危言耸听，通过仔细研读国税函(2009〕3号(国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》)，会计人自当领悟也。

　　一、合理性——判断标准全角化

　　企业所得税新法体系实施以来，会计人一直非常关注工资薪金税前扣除方面：首年企业所得税汇算是否会过渡性地暂时划一个“准计税工资”金额？更倾向于公平性还是更倾向于方便性？

　　国税函〔2009〕3号给出了答案：“《实施条例》第三十四条所称的‘合理工资薪金’，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：一是企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；二是企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；三是企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；四是企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；五是有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。”其实质含义图示如下：

　　按企业内部制度规定股东大会or董事会薪酬委员会相关管理机构原则制度规范实发数——非计提数符合——行业水平+地区水平相对固定+有序调整个税——已依法代扣代缴不以减税or避税为目的

　　显然，公平性占了上风。工资薪金税前扣除没有单一化的过渡金额之说。工资薪金列支是否合理，方方面面均有约束性规定。

　　会计人必须先得全角度审视自己：

　　企业有无拿得出手的、像模像样的财务规章制度？如果没有，为避免争议、合法节税起见，确需赶紧结合自己企业的实际情况，至少制订出细化的工资制度，可展示于人、可说服于人。实务里，勿忘履行必要程序：内部权力机构的批准文件。

　　可税前扣除的工资薪金应为实际发放数，不是计提数；乃愈来愈少的收付实现制特例，依然不是大行其道的权责发生制；资产负债表上“应付职工薪酬”项目乃重点关注对象，不论是正数、负数还是零均会引起注意，因其涵盖内容太多；“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是正数余额，将直接被纳税调增，因其明明白白地显示着“提而未付”，列支了费用却未实际发放也；“应付职工薪酬”账户之“工资薪金”明细账如果是负数余额，企业所得税汇算时还得和内部工资制度相对照，超额发放的不能在税前扣除。

　　仅有内部工资制度并非意味着可税前扣除，关键在于内部工资制度自身合理与否？符合行业特点否？符合地区特点否？企业不合理高薪税前列支行为有损于国家财力；预防官员腐败源头控制措施之一，乃企业高级管理人员和业务承揽人员的高薪税前列支严监管。

　　内部工资制度是否因税前列支需要随意调整格外引人注目。相对固定、有序调整、调整有理才令人信服。

　　企业所得税新法体系，与个人所得税新法体系相辅相成。尽管企业为掩盖非法经济行为不惜牺牲个税利益，但严格管理个人所得税毕竟能使国家财力少受损失。如果企业未依法代扣代缴个人所得税，其工资薪金不得在企业所得税税前列支。

　　纳税人及其会计在工资薪金方面的风险还在于是否能被认定，其工资薪金确实不以减税or避税为目的。有这样一个兜底的“万能条款”式规定，无端地增加纳税风险实属得不偿失之举。

　　二、严肃性——工资薪金总额基数化

　　工资薪金总额历来是可税前扣除的“三项经费”的计算基数，近年来又成为可税前扣除的“五险一金”等社会保障的计算基数，国税函〔2009〕3号系统强调了工资薪金总额基数化的严肃性：“《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的‘工资薪金总额’，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”其实质含义图示如下：

　　需要特别提醒的是国有企业不仅应满足工资薪金总额基数的要求，而且应顾及出资人——国家的利益，再不能“经营者大肆掠夺投资者”了。

　　三、调控性——工资薪金总额杠杆化

　　实务里，纳税人及其会计应注意将含金财税政策及其基础法律法规相结合。唯其如此，方能悟出税收政策杠杆的调控性。

　　不妨寻觅一下工资薪金企业所得税税前扣除的含金法律法规，细细体味其税收优惠的大力度大导向：

　　(一)《企业所得税法》里的工资薪金条款

　　《企业所得税法》第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。”其实质含义图示如下：

　　其玄机在于，根据《企业会计准则——应用指南》，工资薪金相关会计分录如下：

　　借：研发支出——费用化支出

　　　　贷：应付职工薪酬等

　　其悬念在于，除了高额让利于聘用残疾人的纳税人，国家今后还会出台政策让利于谁？聘用下岗职工的纳税人？聘用军嫂或者退伍军人的纳税人？……值得期待。

　　那么，从2008年1月1日起，可以加计扣除的研究开发费用和残疾人员工资，加计扣除的比例是多少呢？

　　(二)《企业所得税法实施条例》里的工资薪金条款

　　1.研究开发费用的加计扣除 

　　《企业所得税法实施条例》第九十五条规定：“企业所得税法第三十条第(一)项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。”其实质含义见图1：

　　透视其政策变化，纳税人管理层及其会计应深知：虽然依旧是50%加计扣除，但不能当年全部税前消化了；形成无形资产的，税前得利还得耗N年。

　　2.工资的加计扣除

　　《企业所得税法实施条例》第九十六条规定：“企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。”其实质含义见图2：

　　透视其政策变化，纳税人管理层及其会计应深知：不用再挖空心思争取“福利企业”的虚名了，工资加计扣除面前企业平等，论人数而不论企业，论实发数而不论限额；论实实在在的工资金额而不论聘用人员比例了。

　　四、启示

　　本文结合国税函〔2009〕3号及其基础《­中华人民共和国企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》，探讨工资薪金税前扣除的尺度把握问题，以期尽可能减少纳税磨擦。

　　含金财税政策及其基础法律法规明晰化研究现仅见于立信会计出版社之陈淑亭《会税评审一点通系列丛书》，因其点而即通且省时节力，实务一线之高端会计人士力呼之，吾则结合自身实务经验借鉴之，源于实践、深刻感悟、系统提炼而成此文，兹与会税同仁分享之。

　　【参考文献】

　　[1]陈淑亭，王洪涛，张育辉，等.企业所得税法一点通[M].立信会计出版社，2008.

　　[2] 翟新生，等.《会计学原理》第二版[M].立信会计出版社，2007.