从法律的特质而言，可执行性是其应具有的品格之一，当一部法律的可执行性经实践检验存在严重问题时，是该部法律被修订的原因之一。从税收征管实践来说，我国《税收征管法》从2001年修订执行至今，其可执行性的品格缺陷是这部法律又一次被提出来修改的重要原因之一。而导致这部法律在可执行性方面存在缺陷的因素，我们认为，主要存在几个方面的“硬伤”。这些“硬伤”应当作为这次修订的重点问题，也是尽可能通过这次修订要加以解决的问题。否则，新修订之后的《税收征管法》不但在执行时还会大打折扣而导致执行不力，影响征管效率，同时会对具体执行《税收征管法》的税务人员造成一种心理折磨。

　　一、税务机关的设置与职权的划分

　　现行《中华人民共和国税收征收管理法（新征管法）》及其《实施细则》对税务机关作了明确界定。《税收征管法》第十四条，对税务行政主体作了这样的规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”关于按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，《税收征管法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。”这一规定存在以下几个方面的问题：。一是扩大了税务机关的范围。把各级税务局、税务分局、税务所以及省以下税务局的稽查局都称为税务机关。二是对税务分局的界定不明确而引起争议。对税务分局的理解，在税务执法实践中存在两种观点。一种观点认为，这条所称的税务分局仅仅指一些省级市、地级市税务局在本辖区内的区、县设置的税务分局，它是按行政区划设立、与一级政府对应的全职能的税务分局。另一种观点认为，《税收征管法》第十四条所提到的税务分局也包括县（市）、自治县、旗税务局所设置的税务分局。这样的争议至今并没有统一。三是对税务局稽查局职权范围的规定不明确而造成隐患。《税收征管法实施细则》第九条第1款规定：稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。而该条第2款又规定：国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。让人无法确定稽查局的职权范围，使稽查局的执法产生隐患，在执法实践中已经有一些案例触及这一问题。有关税务行政主体的不合理规定，在这次修订《税收征管法》时应尽力解决。

　　二、有关执法程序的操作性问题

　　《税收征管法》作为程序法，可操作性应当是它的生命。但在《税收征管法》的条文中，有许多关于程序性的规定存在操作性差的问题。出现这些问题是由多方面的原因所致。一是由于税务行政执法技术较为复杂，导致有关执法程序的立法出现不少问题。二是由于立法者对税务行政执法程序的实践操作调研、了解不够，立法与执法实践的客观实际脱离，导致操作困难。三是有关执法程序的立法考虑不周全，出现许多遗漏，许多应该规范的执法程序却没有规定。四是立法技术掌握不够，包括语言的表达、标点符号的使用等许多方面均存在一些问题，这也是《税收征管法》的立法存在不少问题的原因之一。笔者认为，从操作性的角度而言，《税收征管法》主要存在的问题有以下几个方面：第一，对未按照规定办理税务登记从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人采取税收保全措施的程序规定几乎没有可操作性。第二，对税务机关行使“提前征收权”的程序规定更是一纸空文。之所以几乎没有税务机关行使过这一权力，主要还是其操作性差的原因。第三，关于税款溢退的程序规定因存在漏洞而难以操作。第四，税款追缴的程序规定，因对未缴或者少缴税款原因的列举不周全以及对偷税、抗税、骗税的情形追缴税款的期限无限制的规定等不严密、不合理的立法条款，也导致这些执法程序难以操作。第五，调账程序的规定缺陷明显而导致操作困难。例如，对往年账簿的调账期限规定太短、对调取当年账簿的条件规定不明确、批准程序规定不严密等。第六，有的程序规定与其他法律存在冲突而导致难以操作。例如，对税务法律文书的公告程序以及税收优先权的实现程序的规定等，都与其他法律存在冲突。第七，有的程序应当规定而没有规定导致无法操作。例如，有关税务稽查案件办案时限的规定以及有关税务稽查案件复查程序的规定，都应该予以明确。第八，对纳税人的定性处理缺乏缓冲程序的规定，导致法律执行法的扭曲。例如，税务机关一旦发现纳税人偷税，就立即作出定性决定、追缴税款、加收滞纳金、罚款，涉嫌犯罪的移送司法机关。税务机关面对纳税人，在处理过程中没有一定的缓解程序，导致在实际执法中难以执行。如果发现纳税人偷税，是否可以规定先由税务机关催缴，只要纳税人愿意按照规定缴纳税款、滞纳金，就可以不予处罚以及不移送司法机关。

　　三、关于资金流的监控问题

　　本文认为，目前影响我国税收征管质量，出现偷逃税严重的情形，最主要的原因就是对资金流的监控不力。目前我国税务部门对税源的监控主要依靠以下三种方式：一是以票管税。这是延续多年的一种管理方式。这种方式过去具有一定的效果，至今也还在发挥其管理的效能。但这种方式比较原始和粗糙，不但跟不上形势发展的要求，也造成合法经营企业的不便利甚至不公平。二是需要投入大量的人力进行监控。过去的税收专管员制度、现行的税收管理员制度，都比较强调这种“人海”战术，这也是我国税务部门人员较多、征收成本较高的原因之一。这种监控方式过去、现在都在运用，但效果并不明显。三是税务检查。这一制度相对比较科学与合理，但目前的情况是因种种原因，税务检查的影响力、威慑力、对税收征管的促进力都不是很理想。对税源监控的最大难度是信息的对称问题，而目前的税源监控方式都不能很好地解决这一问题。对税源监控而言，应了解的核心信息是经营的业绩，而资金流的状况又是反映经营业绩和纳税能力的核心要素。目前税务机关对纳税人资金流监控不力的原因不是税务部门不努力与无能，而是缺乏法律的支持。对偷逃税监控不力，不仅仅造成税源的流失，更主要的是对合法纳税的人产生不公平，长此以往，将进一步形成对法律的不敬与不遵从、对法律秩序缺乏信心与敬仰的社会心理，国民丧失追求正义、公平的向心力、意志力。而随着信息技术的发展，法治的推进，国民理性意识的提升，追求公平正义的法律秩序的情感和意志不断升华，对资金流监控的可能性技术条件、社会心理条件逐步形成。立法主要解决银行账户的实名制、税务机关能够比较便利地监控纳税人银行账户资金流的动态状况及严格控制现金流这三个方面的问题。

　　四、税款核定征收的处理问题

　　根据《税收征管法》第三十五条的规定，纳税人符合法律规定的情形，税务机关有权核定其应纳税额。税款的核定征收涉及许多方面的问题。但从税收执法实践来看，最困扰税务机关执法效果的问题是当出现纳税人故意不设置账簿，或者故意擅自销毁账簿，或者拒不提供纳税资料，或者账目混乱导致难以查账，或者拒不申报纳税或申报的计税依据明显偏低又无正当理由等情形时，税务机关如何核定以及处理的问题。而其中最为核心的问题是税务机关依法核定的税款能否作为计算罚款的依据。根据目前的法律规定，对上述违法行为定性偷税没有多少争议。但对当事人进行处罚时，核定的税款能否作为计算罚款的依据是税务机关最为苦恼的问题。一方面，当事人偷税手段明显，而且情节恶劣，定性为偷税没有问题；而另一方面，真正要对这类行为进行处罚时，就需要充分的证据。除了证明当事人存在偷税的手段，同时还必须有充分的证据证明因当事人的偷税手段造成了多少税款的损失，即偷了多少税款，然后依据偷税额以及处罚的比例计算罚款的数额。而出现上述情形时，偷税额是核定出来的，即通过“估算”的方式得出来的结论，这一结论能否作为处罚的依据在税收执法实践中争议很大。如果以此作为处罚的事实依据，就涉及证据的确实性问题。如果不能作为处罚的事实依据，对明显的偷税行为就无法进行处罚，感到无能为力。如果对这一现象在立法上不予以解决，这将会放纵偷税行为，产生恶劣的社会影响。因此，这次《税收征管法》的修订，必须尽力解决这一问题。建议用司法鉴定程序来解决这一问题。即《税收征管法》明确规定，核定偷税数额的多少，由税务机关依法委托社会中介机构予以鉴定，并以此作为计算罚款的依据。

　　五、法律责任体系的完善问题

　　现行《税收征管法》的第五章及《税收征管法实施细则》的第七章对违反税收征管秩序的行为所应承担的法律责任作了系统的规定。但从税收执法实践观察的情况来看，现行法律的规定还存在许多缺陷。

　　第一，对税收违法行为列举不周全。对税收违法行为列举不周全主要是对行政管理相对人的违法行为列举不周全，以至于对有的实质上的违法行为无法定性，对有的违法行为无法适用法律责任。

　　1.因主观上的过失导致少缴税款的问题。如果我们强调偷税在主观具有故意性，而对许多漏税行为，现行《税收征管法》的规定是除了责令当事人补缴税款、加收滞纳金之外，就没有规定其他法律责任。我们认为，对这种违法行为《税收征管法》也应当规定给予适当的处罚，这不但可以弥补对主观故意性取证无能的缺陷，也有利于加强纳税人的责任意识。

　　2.对不履行程序义务的违法行为及其法律责任列举不周全。例如，对“软抗”行为就没有单独规定为一类违法行为，而是规定为偷税。偷税具有隐蔽性，而通知申报而拒不申报就没有隐蔽性而言，是公然的抗拒，就不再是偷税行为。虽然不能定性为抗税，但是一种软抗行为，应规定为一种独立的违法行为而设定其相应的法律责任。还有对拖延时间不提供账簿资料、不配合检查等行为《税收征管法》都没有规定其法律责任。

　　3.对于类似挪用税款的违法行为没有予以规定。有一种情况是当事人隐匿税款永远不想申报，事实上也没有去申报而导致少缴税款，这就是偷税。而有一种情况是当事人当期应当申报的税款而不去申报，只是想拖延一段时间再去申报，事实上也没有去申报而被税务机关发现。此时，当事人并没有不申报税款的意图，只是由于资金等原因，想占有国家税款一段时间，相当于挪用应当缴纳的税款。此类违法行为《税收征管法》也没有规定。

　　4.税收委托征收的相关法律责任没有规定。如受托人侵占税款或者拖延缴纳税款如何处理，《税收征管法》也没有规定。

　　5.对偷税等共同违法行为没有予以规定。例如，税务代理人与纳税人共同偷税，如果构成偷税罪，以共犯论处。但没有达到追诉标准时，按照现行《税收征管法》的规定，对代理人就无法以偷税进行处理。

　　第二，关于最高倍数的处罚的问题。《税收征管法》对许多税收违法行为最高额的罚款规定为五倍，这一规定存在许多缺陷。首先，从国际惯例来看，这样的处罚太重，在世界其他国家也不多见。其次，对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款，与税收执法实践差异太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为的处罚实际现状是绝大多数案件都是处偷税额一倍以下的罚款。最高五倍数的罚款几乎就是摆设，没有实际意义和价值。再次，正因为对偷税行为处偷税额最高五倍的罚款与税收执法实践差异太大，会给税务机关及其工作人员带来一定的执法风险。对偷税的处罚范围应在50%～200%之间更为合理，既与国际接轨，更符合我国税务行政执法实践的状况。

　　六、减轻处罚的适用问题

　　对纳税人偷税等一些违法行为，《税收征管法》规定的最低处罚是处偷税额百分之五十的罚款。但如果遇到特殊情形，为了实现处罚的公正，可否处偷税额百分之五十以下的罚款，即对当事人适用减轻处罚，在税务行政执法实践中存在较大争议。多数税务局以及多数税务工作人员认为不可以突破50%的下限。因为《税收征管法》所规定的在50%至五倍之间对当事人进行处罚，就意味着最低处罚就是处偷税额50%的罚款。1992年《税收征管法》是规定处偷税额5%以下的罚款，现行《税收征管法》的这一规定就是对旧《税收征管法》规定的修正。如果还可以处50%以下罚款，现行《税收征管法》的修正就没有意义。但也有部分税务人员认为遇到特殊情形是可以处偷税额50%以下罚款的。而且有的税务局也明文规定可以处偷税额50%以下罚款。例如，安徽省地方税务局在2005年7月1日公布的《实施阳光稽查工作暂行办法》中就明文规定可以实施减轻处罚。本文认为，对偷税行为的处罚，一般情形应在偷税额的50%至五倍之间对当事人进行处罚，但遇到特殊情形，也可以处偷税额50%以下的罚款。首先，从适用减轻处罚的目的来说，是为了实现处罚的公平与公正。其次，从现有的法律依据而言，这样的处理有明确的法律依据。即在我国《行政处罚法》第二十七条明确规定，符合法定情形的是可以减轻处罚的。再次，对偷税行为适用减轻处罚也是税务行政执法实践的需要。对偷税行为虽然《税收征管法》规定是处偷税额50%以上五倍以下的罚款，但在税务行政执法实践中，一般情况下税务机关对偷税行为是适用50%的罚款，而不是二至三倍的罚款。这是税务机关根据实际情况，考虑执行的困难以及纳税人对处罚的接受程度而形成的一种操作习惯。对偷税行为最高处偷税额五倍的罚款也不符合税收执法的实际情况。如果纳税人实施了偷税行为，在没有从轻处罚情节的情形下，税务机关在常态下大多数是适用50%的罚款。而如果当事人偷税时具有减轻处罚的情节，例如有《行政处罚法》第二十七条规定的情形，也只能适用50%的罚款，而不适用减轻处罚，处罚就难以体现公平与公正。但是，减轻处罚的情形在《税收征管法》中并没有明确的规定，执法实践中的争议也无法解决。因此，在这次《税收征管法》修订时应当对这一问题予以明确规定。可以借鉴《治安管理处罚法》的立法经验，在部门法中对从重处罚、从轻处罚、减轻处罚、不予处罚的情形作出明确的规定。