「摘要」随着公众对个税起征点的热烈讨论，纳税人权利保护话题再次成为公众、媒体、学者关注的焦点，其中用税监督权作为纳税人的一项最基本的权利理应受到更多的重视，但是现在我国在这一权利的宣传和保障方面仍然存在很多的不足。本文首先从宪法和人权保护的角度剖析了其理论来源，接着通过与知情权的比较说明了在我国大力倡导用税监督权这一概念的重要意义，并据此对我国目前用税监督权保障的现状做了评析，分析了我国与西方发达国家存在的差距，并且提出了制度建设方面的具体建议。

　　近期，全国人大及常委会相关委员会举行了“个税所得减除费用标准听证会”，围绕这一“最敏感税种”修订的话题，民众热切关注，媒体舆论也发表了各种各样的看法，在讨论个人所得税具体起征点的同时，公众和媒体不约而同的提到了另外一个问题，就是关于个税用途公开。如果纳税人在为一个城市缴税后，却没有享受到相应的公共服务和福利，并且对于自己交纳的税金如何使用和分配一无所知，那么这种税收制度的信用就会大打折扣。百姓关心税收如何使用和分配，说明了现代纳税人权利意识的觉醒。税金用途关乎税法立法宗旨，关乎法理、情理、纳税人权利保障和政府公信力，关乎税收制度的基本平衡。在税法中明确规定纳税人的用税监督权，将有利于民众监督政府税收使用情况和培养公民自觉纳税意识。很多发达国家比如澳大利亚、法国、日本、美国、新西兰、葡萄牙、瑞士等国家，在法律中明确的规定了纳税人有权知道税收是如何开支的，税务部门在征税时应向纳税人如实提供这方面的资料。这些国家除了通过法律赋予纳税人在税收征管过程中应享有的一般的纳税人的权利之外，更为重要的是通过法律明确规定了或者判例形式确定了纳税人对税款支出及用途的监督管理权。[1]与之形成鲜明对比的是，我国对于该项权利的保护仅仅处于刚刚起步的阶段，之前鲜有学者对其做专门的论述，但是在国人权利意识逐渐觉醒的今天，伴随着个人所得税的修改，对于用税监督权的保障已经迫在眉睫。纳税人作为国家税源的提供者，支撑着整个社会的正常运转，理应对所缴纳的税金如何使用以及使用效率等问题进行监督，对违法使用税金的行为及时的采取手段制止，对税金使用效率低下的行为及时的提出合理意见和建议，这也是民主议政、民主监督的要求，同时，对于提高纳税人的权利意识以及缴纳税款的自主性也有很大的促进作用。因此，深入研究并且广泛的宣传纳税人用税监督权是非常之必要的。

　　一、纳税人用税监督权的理论来源

　　用税监督权，仅按字面理解，就是指纳税人以纳税人的身份对所缴纳的税金的用途、使用理由、使用方式以及使用效率进行监督的权利。但是从更广泛的意义上来讲，用税监督权更为确切的表述应当为用税监督管理权，它还应当包括纳税人对税金的使用、对发现的违法支出税金的行为有管理的权利以及对于税金如何使用有提出建议和意见的权利。监督与管理二者相辅相成，缺一不可。虽然用税监督权这一提法在我国现行法律中没有明确表述，概念较新，但是笔者认为，它并不是一种新的权利，而是直接来源于宪法的一项公民的基本权，是宪法关于公民预算监督权和管理国家事物的权利在税收领域的合理延伸。但是由于之前我国公民权利意识比较淡漠，国家相对来说也更加重视税收征纳方面的权利，且在保障这一权利的制度设计方面有相当的难度，因而一直处于被人忽视的地位。

　　用税监督权的确立来源于宪法，一项权利如果没有宪法作为基础就成了无源之水、无本之木。首先，现代宪法都强调主权在民的观念，各国都在宪法中以明文规定来保障国民有效参与民主决策，我国当然也不例外，纳税人的用税监督权作为一项基本权利在我国宪法中是有根可寻的，首先，马克思主义认为，社会主义民主的本质和核心是“人民当家作主”，它体现在我国宪法中就是宪法第二条第一款规定的“中华人民共和国的一切权力属于人民。”马克思曾指出，人民应当成为国家的主人，人民最基本的权利就是要把高居于社会之上的国家权力重新收归人民所有、社会所有。只有国家的一切权力属于人民，才能从根本上保证人民享有当家作主的广泛的民主权利。在我国，人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会，而我国宪法规定“国家行政机关、审判机关、检查机关都由人民代表大会产生，对它负责，受它监督。”同时规定全国人民代表大会有“审查和批准国家的预算和预算执行情况的报告”的权利。众所周知，预算为财政支出的准绳，也是财政支出的依据。政府的收入与支出以及相应的权利与义务，关系到整个社会——收入来自于全体社会成员的缴纳，支出用之于全体社会成员的福利。因此，公民通过全国人民代表大会所行使的预算审批监督权，就是体现了纳税人的用税监督权。其次，我国宪法第二条明确规定“人民依照法律规定，通过各种途径和形式，管理国家事务，管理经济和文化事业，管理社会事务。”这是我国宪法中关于公民管理权的规定，税金的使用作为国家事务的一个重要方面，公民享有当然的监督管理权，可见，用税监督权是宪法中规定的公民监督管理国家事务权利的一种延伸。这种延伸是基于主权在民的民主宪政精神下的国家观：由国家主权派生出来的税收课征权和税收监督权都应当属于人民。因此，有学者指出：税收的征收和支出都必须符合宪法规定的保障人民基本权利的目的，纳税人享有以宪法为基础，仅在税收征收与支出符合宪法规定的原则的条件下才具有承担纳税义务的权利，该项权利被称为“纳税人基本权利”它包括两方面：纳税人享有在税收课征中民主参与、管理权利以及在税收支出中享有支出和用途的民主监督管理权。[2]

　　二、倡导使用纳税人用税监督权这一概念的重要意义

　　尽管用税监督权以宪法为理论来源，但是理论和现实中对于这一权利的认识还是远远不够的，要想真正的落实这一权利，就必须有相应的法规对其明确的加以规定，结合法律工作者和税务机关的大力宣传，使其深入人心，这对于切实提高纳税人权利具有重要的意义。

　　首先，谈到在监督税收使用方面的权利，我国的学者常常提到知情权的概念，有的学者认为对税款支出方向和效率的知情权是税收知情权的重点和关键，这种说法虽并无不妥，但是我们更应该清楚的看到，在税收领域，用税监督权的提法比知情权更加科学，更加合理之处。笔者认为，从某种意义上说，知情仅仅是行使用税监督权的一个前提或者说用税监督权包含部分知情权的内容，英国学者米尔恩把权利分为行为权和接受权，行为权是指有资格去做某事或者用某种方式去做某事的权利，接受权是指公民有资格接受某物或者以某种方式受到对待的权利。[3]从这个角度来说，知情权是很纯粹的接受权，它仅仅指公民有权获取政府信息的权利，而用税监督权具有行为权和接受权两种性质，一方面它需要获取政府税金支出方面的信息，另一方面纳税人要对所得到的信息进行分析处理，如果认为这种支出是不合法或者不合理的，纳税人有权采取措施进行必要的应对。因此，知情权这一概念的被动性是很明显的，至于对于获取到的信息如何处理以及是否有权处理并不在其范围之内。所以，我们应该看到仅仅了解或悉知不是目的，而且要有相应的制度保证公众对于了解的违法违规使用税金的行为予以纠正，对于税金如何使用提出合理建议，这一点是仅仅强调知情权所无法实现的，甚至可以说，它掩盖了纳税人所享有的对于税金使用管理方面的权利，对于实现真正的用税监督其实是不利的；另外，知情权这一概念使用范围过广，权利的内容过于宽泛，“知情权”一词，自从1945年由美国新闻编辑肯特？库柏首次提出以来，由于其以简约、明了的形式表达了现代社会成员对信息资源的一种普遍的利益需求和权利意识，从而被广泛的应用于权利领域的各个方面，比如消费者知情权、患者知青权、股东知情权等等，尽而到现在被很多学者一再强调的纳税人知情权，然而仅就纳税人知情权来说，它也牵涉到征税依据公告、征税决定送达、权利告知、阅览卷宗、说明理由等方方面面的制度，其涵盖的范围不可谓不广，但是一个概念应用的范围越广，它就越失去了应有的针对性。试问，当老百姓面对每年的审计报告中公款被挪用、截留、私分而忍气吞声时，当老百姓面对某些腐败分子的贪污挥霍而敢怒不敢言时，我们需要的难道还仅仅是知情吗？所以相比较于知情权，笔者认为，在法律中专门规定并且普遍宣传“用税监督权”更显的尤为重要。

　　其次，倡导用税监督权，有利于提高公民参政议政的积极性。从某种意义上说，用税监督权与国家行为公开理论是密不可分的，我国正在实行的政务公开制度为纳税人行使用税监督权提供了契机，纳税人通过行使用税监督权来了解、监督、管理国家的税收，也就是国家的财政收支，这是公民参政议政的一种表现，能够充分体现宪政与民主的精神。

　　二、纳税人用税监督权现状及原因分析

　　我国目前没有法律明确的对于用税监督权作出规定，一些对于用税监督权的相关规定零星的散见于《税收征管法》《行政诉讼法》《行政复议法》以及一些地方政府和税务机关制定的为纳税人服务的规定中，而且这些规定也比较含糊，不系统，不明确，不全面。虽然我们国家也在纳税人权利保护方面做了很多积极的努力，其中最突出的表现就是对《税收征管法》的修订，该法单独设置了第八条以及其他相应的条款规定了纳税人所享有包括知情权、保密权等十几项权利，但是我们很遗憾的看到，其中并没有规定纳税人的用税监督权，对知情权也仅限于规定“纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况”，依法监督方面规定“纳税人、扣缴义务人有权控告和检举税务机关、税务人员的违法违纪行为”。该条对于纳税人监督的范围规定的过窄，不能起到保护纳税人享有对税款支出及用途的监督管理权的作用。在这方面，我国与西方发达国家存在很大的差距，究其原因，首先是西方发达国家更加关注纳税人权利的本质，并且将纳税人的权利直接建立在宪政的基础之上，确立于宪法所规定的基本权利、基本法理之上，并在民主、人权与法治的整体推进中得到全面建设和发展，并最终依靠宪政为其提供制度保障，同时在宪法层面确立纳税人的权利和地位，有助于真正实现纳税人权利与国家权利的制约。其次，西方发达国家更重视对私有财产权的尊重和保障，在人类最早的宪法性文件1215年的《大宪章》和1628年的《权利请愿书》以及1689年的《权利法案》中的很多条文都规定了关于财产保护和赋税有关的问题，因此在西方人的观念中，对税金使用进行监督就等同于对自己的财产进行监督。而我们国家，在建国以后相当长的一段时间里，纳税人根本没有独立的经济主体的地位，而且由于工资收入普遍偏低，根本达不到800元的起征点，所以绝大多数的人是不纳税的，因此普通人的纳税意识很薄弱，更别说主动行使用税监督权了，改革开放以来，人民收入普遍提高，对私有财产保护的呼声也越来越高，去年修订宪法加入了“公民合法的私有财产不受侵犯”的条款，但是相对于中国长期计划经济体制下强化的国家本位的观念，其影响程度可想而知，因此将用税监督权提高到宪政层面上，彻底改变国人头脑中固有的旧观念，提高纳税人对于行使用税监督权的积极性的任务还是任重道远的。

　　另外，纳税人用税监督权的行使并不仅限于税收法律体系的完善，与之紧密相关的其他法律对于用税监督权的真正实现也有至关重要的作用。众所周知，财政是关系到每个人的现实经济问题，又是国民经济发展状况的综合反映，从财政资金筹措、安排使用到公共支出等这些财政问题，都直接或间接的影响到每一社会主体的利益。预算审批和预算执行监督是纳税人切实实现用税监督权的重要保证，因此，全国人民代表大会作为民意机关要严格控制预算的审批权，切实行使对预算执行的监督，做到公开、透明、高效。所以，在我们看来，政府的预算，除了收支计划的意义之外，还应在此基础上赋予它一个可能更为重要、可由此将其同别的什么收支计划区别开来的特殊意义：它是立法机关和全体社会成员监督、审议政府收支运作的窗口或途径。应当说，这正是政府预算的灵魂之所在。然而，我国的预算法已经实施近10年的时间了，其中很多的内容已经不再适合中国现在的国情，不能满足纳税人对于财政收支透明度、稳定性、统一性的要求，急待修改。

　　最后，我国纳税人用税监督权保护方面还存在着其他问题，比如当纳税人发现税金使用不当的时候，采用何种手段以及如何保护自己的权益呢？从国民主权的原理和税收法律主义原则出发，纳税人应当有权就税金违法使用提起诉讼，可以说，纳税人诉讼权利是切实提高用税监督权的最有力保障，但是我国纳税人诉讼权利范围过窄，我国的《行政诉讼法》中对这方面没有明确的规定，这也阻碍了纳税人用税监督权的真正实现。

　　三、纳税人用税监督权的法律保护

　　提高纳税人权利保护水平是一个系统工程，实现纳税人用税监督权的真正行使正是这一工程中最难的部分，对于这一问题，我们应当在汲取西方法律文化的合理内核，树立“国家本位”与“个人本位”，“权利本位”与“义务本位”相结合的法律理念的基础上，从立法、执法、司法等各个角度进行综合考量，找到一条切实可行之路。

　　（一）首先从立法的角度保护纳税人的用税监督权，目前有很多国家为了表明政府对纳税人权利保护的决心和信心，以不同形式的立法对纳税人权利做了规定，其中尤其强调了纳税人的用税监督权，将其作为纳税人的最核心的基本权利，有些国家比如加拿大和南非，其保护纳税人的权利法案甚至具有宪法的性质，将纳税人的权利做为最高的权利加以保护。而我国还存在着税法体系不完备、税收立法层次低、缺乏明确性、可操作性等问题，因此，有的学者明确提出应当制定一部税收基本法来解决这些问题，笔者对此非常同意，同时，在这里更加强调用税监督权明确化的问题，用税监督权这一概念相对于知情权来说更能够比较直观的体现纳税人对于国家税金支出的监督和管理，更能够从根本上保证人民享有当家作主的民主权利，更能够体现宪法的基本理念和基本精神。因此，在税收基本法的立法中应当明确提出用税监督权是纳税人的一项基本权利！

　　（二）通过修改《预算法》，真正做到完整、统一、可靠、公开，以保证用税监督权的真正落实。我国《预算法》改革的目标应当是：政府预算必须覆盖其全部的公共收支，反映它的全部财政活动，不允许有预算外的公共收支，不允许有在预算管辖之外的政府财政活动，切实保证政府预算的完整性；政府预算收支必须按照统一的程序来计算和编制，所有政府部门的收支都要以总额列入预算，避免第二预算、第三预算甚至多重预算，切实保证政府预算的统一性；收支数字必须准确可靠，不能估计得过高或过低；各种收支的性质必须明确地区分，不能掺杂混同，切实保证政府预算的可靠性；全部政府收支必须经过立法机关审议，而且要采取一定形式向社会公布，切实保证政府预算的公开性。只有这些措施齐头并进，才能切实保证国家财政真正置于人民的监督之下，尤其是公开性更值得强调，我国目前的政府预算，尽管也要通过一定的渠道向社会公布，但它除了未能覆盖全部政府收支的缺憾外，还是一个比较粗放、难以读懂的预算。所以，这一次预算法修订的任务之一，就是在保证政府预算公开透明的前提下，让人民代表和全体社会成员能够读懂并有效实施监督。为了让政府预算的意义真正凸现出来，这一次的预算法修订，要着眼于实现这样一个目标：最大限度地有利于人民代表大会和全体社会成员监督和审议政府预算。[4]

　　（三）扩大纳税人诉权的范围，将间接侵犯纳税人个人权益以及侵犯纳税人整体利益的行为作为纳税人诉讼的客体，是纳税人行使用税监督权最根本的保障。2001年修改的《税收征管法》第八条规定：“纳税人、扣缴义务人对税务机关所作出的决定，享有陈述权、申辩权；依法享有申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等权利。”但是这个规定太过笼统，对于违法支出税金的行为是否能提起行政诉讼并没有明确说明，当纳税人真正发现违法用税的情况时，可能会因为无法找到合适的救济措施而茫然不知所措。因此，我们要从广义上理解纳税人诉讼的概念，即所谓纳税人诉讼，是指纳税人以纳税人的身份对不符合宪法和法律的不公平税制、征税行为以及违法支出税金的行为向法院提起的诉讼。[5]目前很多国家普遍采用不同的方式允许纳税人对不公平的税制以及违法支出税金的行为向法院提起诉讼。例如，美国的州法院和联邦法院以判例的形式确定，国家有义务确认税金的支出不属于违宪支出，纳税人有权对于自己无法律上直接利害关系的违法支出税金行为提出主观诉讼，以国家和地方政府为被告，要求停止违法支出行为并返还税金。[6]

　　（四）加大宣传力度，提高纳税人权利意识。近年来，我国各地对于税法宣传上投入了不少的人力、物力，也取得了一定的成效，纳税人对于纳税意识和征税人的征税水平都有了普遍的提高，但是对于纳税人的用税监督权却很淡漠，从审计署披露有关政府部门挪用、截留、私分预算资金到各地屡禁不止的形象工程、政绩工程，老百姓在愤怒之余，绝大多数都会选择忍气吞声，不知道面对这些情况该如何处理，有的人甚至根本意识不到这些腐败分子浪费的都是纳税人的钱！可见，我们的社会对于纳税人用税监督权的宣传是多么的薄弱。针对这样的情况，应当采取以下措施：首先，学者和媒体要加强用税监督权的宣传力度，推动用税监督权这一基本权利在法律中尽快的加以明确的规定；其次，增强“权利意识”的教育，税务机关应当切实负起责任，通过免费培训、发放资料等方式多方面进行宣传；最后，应当从基础教育阶段就注重对学生赋税观念的培养，日本从小学、中学一直到大学都相应安排了国家税收课程，在这方面，值得我们借鉴。

　　综上所述，纳税人用税监督权作为公民的一项基本权利，其保护不仅是真正实现人民当家作主的必然要求，更是我国实现政务公开、财政民主的一个重要突破口，关乎每个公民的切身利益，因此我们要从宪政的高度，在民主、法制和人权原则的基础上切实采取措施提高纳税人权利保护的水平，但是目前我国对于纳税人用税监督权的保护还明显滞后于国际发展，学者对此的研究也处于较低的水平，因此，我们要通过不断吸收国际上的先进经验，发展壮大自己，切实维护纳税人的用税监督权，并最终推动整个税收民主、税收法治和税收人权保障的发展。