近年来，会计职业界部分人士从税法自身的缺漏以及税法与会计制度之间的差异分析入手，对纳税筹划的理论与实务进行了大量的研究。但笔者认为，纳税筹划不能仅仅局限于会计、税收领域来进行讨论，其理论与实务研究不能够缺失法的观念，合法性应是纳税筹划方案的首要原则。本文拟从对一融资租赁纳税筹划案例的分析，就降低纳税筹划法律风险的途径作出探讨。

　　[案例]假定有S和T两个公司，S拟向T销售大型成套精密设备。设备账面价值200万元，经济使用年限为20年，双方协定的资产交易价款为300万元，价款以银行转账方式一次结清。S公司适用的所得税税率为30％。与之有关的交易费用等间接费用忽略不计，假定交易双方所属税务征管部门核定该设备的最低折旧年限为10年，S公司与T公司均按10年直线计提折旧。S公司的税收负担为：营业税300×50％=15（万元），再加上所得税（300-200-15）×30％=25.5（万元），共计40.5万元。

　　一、纳税筹划方案不应违反强制性、禁止性法律规范

　　为了有效降低税负，有人主张通过一个租赁合同（合同一）、一个借款合同（合同二）和一个抵押合同（合同三）来进行筹划：合同一规定，S公司（甲方）向T公司（乙方）出租该资产10年，双方签订租赁合同，确认资产公允价值为300万元。甲方每年向乙方收取租赁费用20万元，乙方须于租赁期间每一年度的1月7日向甲方指定账户转账付款，逾期未付款时经双方协商一致本合同可以撤销。合同二规定，S与T签订借款合同，向T借款200万元用于T同意的投资项目，双方约定借款年利率为10％。S应当于每一年度的7月1日之前向T指定账户支付借款年息20万元整。双方经协商一致同意，S逾期未向T支付当年应付利息，经书面通知催付10日内仍未付足的，T有权扣押、留置甲方与借款金额价值相当的担保物，自T邮寄出扣押该担保通知书之日起，本合同自动失效。合同三规定，S与T签订抵押合同。甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。

　　筹划者认为，这一安排使销售变成了经营租赁，符合法律规定。筹划当年，S公司将享有税上收益｛[20-20+（20×5％）+20]×30％｝-（20×5％）=5.3（万元）。而T公司报表上财务费用（借款利息）与管理费用（租）赁费）正好相抵，将不发生额外税负。第二年及以后期间，如果甲方乙方保持第一年相互结算，直到合同终止，则资产清理净损益为零。10年安排期间综合效果为：S公司的租赁交易无所得税税负，有营业税税负10万元；S占有固定资产折旧等税上利益5.3万元。如果S第二年对T的催付利息通知书不予理睬，T亦不付给S租赁费。T按合同留置该资产并寄出资产折价清偿通知书，合同按失效条款自动终止。两种情况纳税义务都低于未作筹划时。

　　笔者认为，上述筹划方案以租赁、借款加抵押，实现销售的目的，方案以节税为目的，设计出环环相扣的交易链，形成复杂的交易结构。但是，该方案存在着一些与我国现行法律相悖的地方，主要有：1.S与T之间签订的抵押合同属于“流押契约”，将被认定无效。

　　综观以上三个合同安排，合同三（抵押合同）实际上是合同二（借款合同）的一个抵押条款，从文义上看，合同三已被合同二吸收，没有提供任何实质性的东西。而且，根据担保法与最高法院有关司法解释规定，合同三是一个无效合同。

　　合同三中，当事人约定，甲方逾期未向乙方支付、经书面通知催付10日内仍未付足当年应付利息时，双方以A资产折合价款200万元清偿甲方全部债务。这种约定属于担保法上所说的“流押契约”，又称为“抵押物代偿条款”，即在债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有。根据《中华人民共和国担保法》第四十条的规定，订立抵押合同时，抵押权人和抵押人在合同中不得约定流质契约。这是法律规定的禁止性条款。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条规定，当事人在抵押合同中约定，债务履行期届满抵押权人未受清偿时，抵押物的所有权转移为债权人所有的内容无效。担保法及其司法解释之所以禁止流质契约，主要是出于保护债务人利益的考虑，避免债务人因一时急迫而蒙受重大不利。

　　虽然筹划者认识到了担保法对于流质契约的否定态度，并采取在合同中事先设立“折价条款”来规避，认为“合同中有折价条款的，债权人可以拥有抵押物（相同价款）的所有权”。实际上，这是对《中华人民共和国担保法》五十三条关于抵押权实现方法的曲解，第五十三条规定，债务履行期届满抵押权人未受清偿的，可以与抵押人协议以抵押物折价或者以拍卖、变卖该抵押物所得的价款受偿；协议不成的，抵押权人可以向人民法院提起诉讼。抵押物折价或者拍卖、变卖后，其价款超过债权数额的部分归抵押人所有，不足部分由债务人清偿。《最高人民法院关于适用＜中华人民共和国担保法＞若干问题的解释》第五十七条第二款也规定，债务履行期届满后抵押权人未受清偿时，抵押权人和抵押人可以协议以抵押物折价取得抵押物。必须注意的是，法律对于折价作为抵押权实现的方法之一，是在“债务履行期届满抵押权人未受清偿”的情况之下，经抵押人与抵押权人协议，或者协议不成时经由人民法院判决，按照抵押物自身的品质、参考市场价格，把抵押物所有权由抵押人转移给抵押权人，实现抵押权。从法理上讲，以抵押物折价的方式实现抵押权，在时间上发生于债务不履行之后，在性质上属于所有权的转移，与流押契约具有本质不同。而且，折价还需要参考抵押物的市场价值，可能还要履行相应的评估程序。如果当事人的折价约定损害了顺序在后的担保物权人和其他债权人利益的，后者还可以依据合同法行使撤销权。本案例中合同三约定的折价条款，与《中华人民共和国担保法》五十三条所说之折价不是同一法律概念，实为流押契约的一种，应予禁止。

　　2.我国现行法律禁止企业之间拆借资金。而借款协议作为主合同一旦被认定无效，所谓以设备抵债来实现“销售改租赁节税”的方案设计可能无法实现。 　担保合同是主合同的从合同，主合同无效，担保合同也无效，除非担保合同另有约定，在借款协议被认定无效的情况下，以设备抵债的担保协议也无效。担保合同被确认无效后，债务人、担保人、债权人有过错的，应当根据其过错各自承担相应的民事责任。

　　3.筹划前S对T的设备销售应纳增值税而非营业税，这将导致筹划的基期数据全部失真。

　　二、纳税筹划不能够混淆法学与会计学语境的差异

　　上述案例中，疏漏之处在于，没有充分重视与研究法学与会计学之间的差异。就以上案例而言，租赁协议虽然在法律上签订为经营性租赁，但在会计、税务处理上应当归为融资租赁。

　　1.现行租赁会计准则要求，按照“实质重于形式”的标准来判断一项租赁是融资租赁还是经营租赁，如果一项租赁满足了下述条件之一，就应当认定为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给了承租人；承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计低于行使选择权时租赁资产公允价值的5％；租赁期占租赁资产尚可使用年限的75％；就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值（90％）；租赁资产存在专用性，如果不作重新改制，只有承租人才能使用。

　　2.我国合同法将融资租赁合同作为与经营租赁合同并列的一种列名合同处理。融资租赁是一种贸易与信贷相结合，融资与融物为一体的综合性交易。一般来说，融资租赁要有三方当事人（出租人、承租人和出卖人）参与，通常由两个合同（融资租赁合同、买卖合同）或者两个以上合同构成，其内容是融资，表现形式是融物。根据合同法，融资租赁合同是指“出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金”的合同。融资租赁出租人享有所有权，租赁物不作为承租人的破产财产。租金应当根据购买租赁物的大部分或全部成本以及出租人的合理利润确定。租赁物不符合约定或不符合使用目的时，出租人不承担责任，但承租依赖出租人的技能确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。租赁物造成第三人损害的，出租人不承担责任。承租人应当履行占有租赁物期间的相关保养修理义务。如果对租赁期满后租赁物所有权归属约定不明确的，租赁物的所有权归出租人。当事人约定期满租赁物归承租人，承租人已支付大部分租金，但无力支付剩余租金，出租人因此行使解除权收回租赁物的，收回的租赁物价值超过承租人欠付的租金以及其他费用的，承租人可以要求部分返还。可见，会计制度对融资租赁的定义侧重于其经济实质，即与一项资产所有权有关的风险与报酬的转移问题；而合同法对于融资租赁的定义则侧重于交易的法律形式，即承租人选择出卖人、租赁物，出租人根据承租人的选择购买租赁物提供给承租人使用，承租人向出租人支付租金，同时将公平原则适用于出租人和承租人的风险承担与权利分配上。二者之间由于概念定义的不同，对同一交易的划分可能出现截然不同的结果。

　　3.税法关于融资租赁与经营性租赁的区分，在流转税上，倾向于合同法的定义；而在所得税上，倾向于现行会计准则的定义。国税函（2000）514号文规定：融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。这个定义非常接近合同法的定义。而《企业所得税税前扣除办法》（国税（2000）84号）第三十九条规定：融资租赁是指实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁：在租赁期届满时，租赁资产的所有权转让给承租人；租赁期为资产使用年限的大部分（75％或以上）；租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。上述规定与租赁会计准则相比，区别仅仅在于稍微简单一些。但在融资租入固定资产的计价、拖欠租金、折旧政策以及坏账准备的提取上，税法与会计制度存在较大差异。

　　4.不同学科之间概念框架差异的意义在于，同一交易可能会导致完全不同的适用税目和税率，从而导致不同的税收负担。对于融资租赁，税法规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。这样，一份符合合同法形式要件的经营租赁合同，如果其租赁交易实质上转移了大部分与所有权有关的风险，则有可能被按照会计准则与税法认定为融资租赁，从而面临纳税税种的不确定性。如果其属于政府批准从事经营的融资租赁单位，则此交易应当交纳营业税；如果不是，则要看租赁期满设备所有权是否转移，即如果转移，则应负担增值税，如果不转移，负担营业税。由于流转税与所得税法规在融资租赁定义上的差别，还有可能导致上述合同被认定为分属于不同的税法类别，有的视为融资租赁，有的视为经营租赁。如果再考虑租赁会计准则与税法之间存在的固定资产计价、拖欠租金、折旧政策以及坏账准备提取方面的种种差异，则情况将更为复杂。

　　总之，纳税筹划，合法是首要前提。这里所说的合法不仅包括税法，而且包括民商、行政与刑事法律等。笔者认为，要规避纳税筹划的法律风险，一个比较妥当的解决方案是，让法学专业人员参与到纳税筹划方案中来，吸引律师与会计师、税务师一道来进行方案的设计，建立起必要的沟通与信任，展开充分的交流与合作。