案例

　　马老板受让了某破产企业的一宗土地，各项开发审批手续都已办齐，但迟迟未能动工。马老板的一位姓牛的战友是一家建筑企业的老板，两人协商以3000万元的价格将一部分土地转让给牛老板的建筑公司进行开发，但为了方便，建筑公司以开发公司的名义进行开发，所以土地一直未办理过户手续。目前工程进展顺利，所开发的商品房也已开始预售。但最近税务机关在检查中发现，开发公司所取得的售房款均未确认收入，而是全额转给了建筑公司，且开发公司账务中未见开发项目支出票据。经过询问得知，企业已经有一部分票据直接开给了建筑公司，或者是发票虽开给开发公司，但最后也转给了建筑公司，即该项目实际是由建筑公司开发运作。

　　税务机关认为，虽然开发公司转让给建筑公司的土地未办理过户手续，但按照国家税务总局《关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函〔2007〕645号）规定，“土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。”

　　在此基础上，检查人员初步认定：开发公司转让土地使用权未按规定缴纳营业税、土地增值税等相关税收，建筑公司未缴纳契税；建筑公司开发房地产所取得预售收入未按规定缴纳营业税，要求企业尽快整改，补办相关手续，规范运作。

　　分析

　　建筑公司虽然名义上受让了土地，但没有过户，从法律上来说，该经济行为尚未完成，还有重新认识和定性的余地。换言之，可以规范为建筑公司与房地产开发公司以某种合作方式共同开发房地产。

　　方法一，处理为双方联合开发房地产。即开发公司出地。建筑公司出资金并提供建筑劳务进行联合开发，双方分配所建房屋或将所建房屋全部出售后分享利润（开发公司已收的3000万元可视为先期支付的合作资金、预先取得的销售收入或分享利润）。

　　这种情况下，营业税方面可适用国家税务总局《营业税问题解答（之一）》(国税发〔1995〕156号)第十七条所述“合作建房”行为之“以物易物”的具体规定，即合作双方以土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，一方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对转让土地方应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税；对另一方应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，因此应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定分别核定双方各自的营业额：(一)按纳税人当月提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(二)按纳税人最近时期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格核定。(三)按下列公式核定计税价格：计税价格＝营业成本或工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。上列公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市人民政府所属税务机关确定。

　　如果合作双方（或任何一方）将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。

　　企业所得税方面，按国家税务总局《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发〔2006〕31号)规定：开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。另外，投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。

　　方法二，处理为开发公司以土地使用权投资开发项目。这种情况下通常要求成立合营企业，并以合营企业的名义进行开发。

　　营业税方面，按国税发〔1995〕156号第十七条规定，房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。房屋建成后提供土地一方如果采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于其将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对提供土地一方取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税；对合营企业按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。如果房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也未构成营业税所称的以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税的行为。因此，首先对提供土地一方向合营企业转让的土地，按“转让无形资产”征税，其营业额按实施细则第十五条的规定核定。因此，对合营企业的房屋，在分配给合营双方后，如果各自销售，则再按“销售不动产”征税。

　　所得税方面，按国税发〔2006〕31号规定，企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。

　　企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，企业、单位在投资缴易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。

　　方法三，处理为在整幅土地上合作开发。考虑到房地产开发公司只是转让了整幅土地中的一部分，而且还要进行剩余土地的开发，并且建筑公司是以开发公司名义进行开发的，所以可以考虑将整个行为规范为在整幅土地上合作开发，这样，可以视为开发公司出地，建筑公司出资金和劳务，双方分配开发产品或分享销售利润。相关所得税、营业税政策可依具体情况适用前述引文。

　　土地增值税方面，按财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）文件中“以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，不能享受暂免征收土地增值税政策”的规定，可以推知，上述三种情况下无论是否成立合营企业，只要认定发生了转让国有土地使用权或转让地上建筑物行为，均应按规定缴纳土地增值税。另外，除上述税务问题，建筑企业还涉及建筑业营业税等，不可忽视。

　　点评

　　虽然上述方法均有一定的可行性，但鉴于企业很多业务已成既定事实，所以上述规范建议只是有限的补救措施，而非完美的操作手段，如已经开具的票据等不可能全部退回重开。这个案例提醒企业，会计处理只是记录和反映经济事项，而非创造或虚拟经济事实，考虑入账票据、凭证的合规合法性固然重要，但不能以牺牲经济业务的真实性为代价。因此，从根本上说，企业的一切经济行为还是应该在运作之初就尽可能合法合规、规范运作，这样才能保证整个过程合规、顺畅运行，避免后期运作的困难和潜在风险。