【摘要】2006年2月，财政部发布的《企业会计准则第18号——所得税》是我国所得税会计的一次重大改革。由于新准则与现行制度差异较大，可以预见新准则实施后将对企业所得税核算产生一定的影响。本文对此进行探讨。

　　2006年2月，财政部发布了38项具体会计准则和1项基本会计准则，自2007年1月起在上市公司施行，其中对企业所得税核算影响最明显也最直接的是《企业会计准则第18号—所得税》准则（以下简称新准则）。新准则在充分借鉴《国际会计准则第12号—所得税》的基础上，提出以暂时性差异取代时间性差异，明确要求企业在进行所得税核算时放弃应付税款法、递延法以及利润表债务法，采用资产负债表债务法。

　　一、新旧所得税会计准则的比较

　　原有关所得税处理的相关文件主要有《企业所得税会计处理的暂行规定》、《企业会计准则——所得税》征求意见稿以及《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称旧制度）。新准则与旧制度的主要差异表现在以下几个方面：

　　（一）计税基础不同

　　旧制度从收入费用观出发，强调企业收入和费用与纳税收益和纳税扣除之间的差异，主要从发生额和利润表的角度进行分析。在这种计税基础上，旧制度将会计收益与应税所得之间的差异分为永久性差异与时间性差异，并分别采取不同的核算方法；新准则从资产负债观出发，强调企业在某一特定时日资产、负债的账面价值与该资产、负债的计税基础之间存在的差异，主要从余额和资产负债表的角度进行分析。在这种计税基础上，新准则将会计收益与应税所得之间的差异分为永久性差异与暂时性差异，并将暂时性差异对企业的影响分为递延所得税资产和递延所得税负债分别加以处理。

　　（二）所得税会计核算方法不同

　　旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法核算所得税：在应付税款法下，会计收益与应税所得之间的差异在当期全部确认。在纳税影响会计法下（主要指递延法），会计收益与应税所得之间的差异分别确认为递延税款借项和递延税款贷项；新准则要求采用资产负债表债务法核算所得税，将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵税暂时性差异，并根据所存在的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，根据所存在的可抵税暂时性差异确认递延所得税资产。

　　（三）对本期亏损处理不同

　　旧准则规定，对于可结转后期尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益；在新准则中，对于能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来利润为限，确认为递延所得税资产，是一种后转抵减所得税的利益在亏损当年确认的当期确认法。

　　（四）减值确认与计量不同

　　旧制度对递延税款借项计提减值准备未做规定；新准则规定，企业应在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。如果在可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。

　　二、新所得税会计准则中几个特殊概念的解析

　　（一）计税基础

　　新准则规定，企业在取得资产、负债时，应当确定其账面价值和计税基础。账面价值是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额（账面余额是指某科目的账面实际余额，不扣除作为该科目备抵的项目）。计税基础是一个按税法规定可在将来计入成本或费用中抵扣的资产或负债的数额，正确理解计税基础的含义对于掌握新准则具有重要意义。计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础：资产的计税基础指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应税经济利益中扣除的金额，即该资产的计税基础=该资产允许计入成本费用抵扣的历史成本-按税法规定形成的折旧或摊销额

　　例1：2006年12月企业购入一台价格为80000元的设备，预计使用10年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法采用年数总和法计提折旧，2007年会计上计提折旧8000元，税务上计提折旧16000元，该设备的账面价值为80000-8000=72000元，计税基础为80000-16000=64000元。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额。例如，企业预提产品保修费用100万元，税法规定此类费用实际支付后才能抵扣应税所得，该预提费用的账面价值为100万元，计税基础=100-100=0万元

　　（二）暂时性差异

　　确定资产负债的账面价值与计税基础是为了确定暂时性差异，并最终确定所得税资产和所得税负债。暂时性差异是指某项资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额，该差额在以后会计期间资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。

　　例2：企业购入一批存货，实际成本为100万元，期末提取存货跌价准备40万元，该存货的账面价值为100-40=60万元，在未来销售这批存货时可以从应税经济利益中扣除的存货成本金额为100万元，该存货的计税基础为100万元，暂时性差异为100-60=40万元

　　例3：某房地产公司预收商品房销售款500万元，税法规定，首先按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应纳税所得额，则该预收账款的账面价值为500万元，未来期间不征税的金额为500×20%=100万元，计税基础=500-100=400万元

　　（三）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

　　按对未来期间应税金额的影响，暂时性差异又可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。在确定未来应收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异，称为应纳税暂时性差异；在确定未来应收回资产或负债期间的应纳税所得额时，将导致资产可抵扣金额的暂时性差异，称为可抵扣暂时性差异。当某项资产的账面价值大于计税基础，或某项负债的账面价值小于计税基础时，将产生应纳税暂时性差异。反之，将产生可抵扣暂时性差异。

　　例4：某公司无形资产原账面余额为300万元，在企业改制过程中增值100万元，该资产的账面价值=300+100=400万元。税法规定评估增值不能抵税，可抵税的是原始成本，即该资产的计税基础为300万元，产生应纳税暂时性差异=400-300=100万元。

　　例5：某公司2006年12月31日短期投资账面余额为160万元，根据成本与市价孰低原则计提短期投资跌价准备20万元，税法规定此类跌价准备金不得在税前扣除，则该资产的账面价值为160-20=140万元，计税基础为160万元，产生可抵扣暂时性差异=160-140=20万元

　　（四）递延所得税资产和递延所得税负债

　　暂时性差异对未来所得税的影响金额确认为递延所得税资产或递延所得税负债。“递延所得税资产”的借方登记“递延所得税资产”增加额，贷方登记“递延所得税资产”减少额。“递延所得税资产”借方余额为资产，表示将来可以少交的所得税金额。“递延所得税负债”的贷方登记“递延所得税负债”增加额，借方登记“递延所得税负债”减少额。“递延所得税负债”贷方余额为负债，表示将来应交的所得税金额。

　　三、资产负债表债务法应用举例

　　根据资产负债表债务法对所得税进行会计处理包括以下三步：1.根据税法对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额后计算得出应交所得；2.依据资产或负债的账面价值与计税基础确定累计暂时性差异，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额；3.运用倒轧的方法计算所得税费用，计算公式为：本期所得税费用=应交所得税+（递延所得税负债年末余额—递延所得税负债年初余额）-（递延所得税资产年末余额-递延所得税资产年初余额）。举例如下：

　　例6：某企业于2006年底购入一台价格为5万元的设备，预计使用5年，无残值，会计采用直线法计提折旧，税法采用双倍余额递减法计提折旧，所得税税率为15%，2007—2011年提取折旧前的利润总额均为11万元。相应的计算过程如表1。

　　注：（1）应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础；（2）递延所得税负债余额=应纳税暂时性差异×适用税率；（3）递延所得税负债本期发生额=本期期末递延所得税负债余额-上期期末递延所得税负债余额；（4）所得税费用=应交所得税+递延所得税负债贷方发生额-递延所得税负债借方发生额

　　例7：如自2009年起，企业所得税税率改为20%，相应的计算过程如表2。

　　例8：某公司2000—2003年的应纳税所得额分别为：-200万、80万、70万、80万，适用税率为20%，假定无其他暂时性差异，会计处理如下：

　　2000年：

　　借：递延所得税资产 40（200×20%）

　　      贷：所得税——亏损减税 40

　　2001年：

　　借：所得税 16

　　      贷：递延所得税资产 16（80X20%）

　　2002年：

　　借：所得税 14

　　      贷：递延所得税资产 14（70X20%）

　　2003年：

　　借：所得税16

　　     贷：递延所得税资产 10（70X20%）

　　            应交税金—应交所得税 6

　　例9：2006年12月31日，企业递延所得税资产账面价值为30万元，经复核企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元，企业应确认相应的递延所得税资产减值。会计处理为：

　　借：营业外支出 12

　　       贷：递延所得税资产 12

　　四、总结

　　通过以上分析可以看出，新准则用资产负债表债务法取代了应付税款法等现行的所得税会计处理方法，会对上市公司和企业的财务报表数据产生影响。特别是新准则要求确认由于暂时性差异而产生的递延所得税资产或递延所得税负债，当税率发生变化时，还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量，这将影响利润表中的所得税费用，并最终影响企业的净利润。