简介： 作为新所得税法的重要补充通知，59号文的出台，不仅使企业在进行合并重组时有据可循，也填补了我国所得税法对有关处理规定的一项空白。

　　一直以来，企业重组清算的所得税纳税，是业内关注的重点，更是难点。

　　今年5月中旬，被期盼已久的《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(以下简称“59号文”)终于出台了，其中包含十三大点，众多小点，应该说比较复杂，需深入理解掌握。

　　为帮助企业准确解读，记者专访了在59号文制定过程中，参与讨论并提供重要建议的，德勤华永会计师事务所企业并购税务服务北方区主管合伙人朱桉先生。

　　突破

　　“应该说此次59号文的内容，是一个突破，不仅对我国所得税法相关内容做了重要的明晰和补充，同时也与国际上通行的做法接轨，”朱桉如是说，“例如，59号文中大概有80%的内容与美国的相关法规相似。”

　　谈到59号文对企业重组将产生的具体影响，朱桉总结道：首先，59号文的出台统一了内、外资企业重组及清算事项的所得税处理方法，体现了公平性的税法精神，使内、外资企业重组税务成本得以统一；其次，59号文的出台弥补了新企业所得税法未就特定的企业重组类型规定具体的税务处理方式的空白，为企业特定重组业务的税务处理提供了指引；再次，59号文规定在特殊重组中，无论是国内投资者还是国外投资者，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认，这将有助于推动跨境重组活动。

　　那么，与之前的政策相比，59号文存在哪些异同呢？

　　据朱桉介绍，对外资企业而言，国税函[1997]207 号文件(以下简称“207 号文”)是“两法合并”前涉及重组税务处理的重要文件之一。而59号文与207号文都允许对符合特定条件的重组交易给予税收递延处理并以成本作为相关的计税基础，新旧政策的一致性，使企业不产生相应的应税所得或损失。

　　大家知道，207号文仅适用于外国企业将其持有的中国境内企业股权，或者外商投资企业将其持有的中国境内、境外企业的股权，转让给与其有直接拥有或者间接拥有或被同一人拥有100%股权关系的公司，包括转让给具有上述股权关系的境内投资公司。而59号文对适用特殊性重组税务处理的基本条件则予以了具体说明，还对跨境重组作了更明确的规定。

　　此外，207号文没有对支付对价的形式予以限制，而根据59号文的规定，支付对价形式的不同将直接影响重组行为是否属于特殊重组。因此在新的政策下，支付对价的形式显得十分重要。

　　新意

　　朱桉认为，59号文提出的最大的创新和亮点有两个：一是特殊重组，二是计税基础。

　　在特殊重组中，满足一定条件的股权或资产出让方可以选择对重组相关的收益或损失暂时递延确认。对此，朱桉解释道：在有些情况下， 重组相关的收益可在10年内均匀计入各年度应纳税所得。这些政策其实就是给了企业在重组税务成本上的一个递延或达到类似“分期付款”的效果，从而为具有合理商业目的的企业重组提供优惠的税务待遇。

　　在当前金融危机的背景下，一些大型企业集团内部已经或多或少地出现不良资产。通过重组整合，将使大型企业节约大量管理成本，之所以之前整合较慢，重组方式少及税务成本不确定是其中的重要因素。而59号文的出台，其实是为大型企业集团内部重组“开道”。当然，59号文也有望促使一些在国内有多处投资的外资企业集团出于合理商业目的而采取整合措施。

　　在59号文中，“计税基础”概念被提出并强调，这使得企业的相关纳税行为更加明晰、准确、规范，也有助于企业增强税基意识，提高企业税务工作的及时性和准确性，进而推动企业税务管理工作水平的整体提升。当然，这给目前企业的税务工作人员提出了较高的要求，企业需要进行大量的相关数据的准备和记录工作。

　　应对

　　政策的创新之处，给企业带来了不少隐性的利益，但同时也暗含着相关的风险，企业需要充分把握，认真应对。

　　对于适用免税重组条件的企业，如果企业选择特殊重组，要特别注意自身的重组活动必须具备合理的商业目的，不应以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，且被收购、合并或分立部分的资产或股权比例，以及重组交易对价中涉及股权支付金额必须符合通知规定的比例。企业如果要证明自己适用特殊性重组规定，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合相应的特殊性重组规定的条件。这些问题一旦处理不好，会给企业带来巨大的风险隐患。

　　截至目前，有关部门尚未提出具体的资料要求。朱桉认为企业可以根据通知中适用特殊性重组规定需要满足的条件，在进行资料准备时注意下列方面：重组类型界定、重组完成日、重组业务中涉及的基本经济业务(资产转让、置换，债务清偿，职工安置，土地出让金或土地使用权的处理)和当事人、符合特殊重组条件的说明和合理商业目的说明、经济业务的作价、中介机构的评估书、有关资产或债务的重组业务发生前后的计税基础、有关纳税事项或责任的承继规定等。

　　计税基础的提出，要求企业首先要转变观念，充分认识进行税务筹划的必要性。在此基础上，准确分析并计算 企业并购重组前后的“计税基础”，且养成习惯随时调整。

　　需要强调的是，在新所得税法出台后59号文发布之前这段时间已经发生相关业务的企业，要追溯处理，补齐相关手续和资料，否则日后一旦被查到资料缺失，可能会给企业带来不必要的损失。另外，朱桉强调，企业在做税收筹划中，存在风险最大、最需要注意的有两点：一是思想上要足够的重视，二是应事前提早做准备。

　　疑义

　　关于59号文在操作过程中可能存在的难点及有待完善之处，朱桉逐一分析了企业重组适用特殊性税务处理的规定。

　　首先，对于投资者而言，选择适用特殊重组需要有合理商业目的，然而由于相关判例及政策指引的缺乏将使“合理商业目的”的判定变得较为困难。

　　其次，规定“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”，而75%的比例可能有些偏高，一些行业的相关行为可能会受到影响。

　　再次，适用特殊重组需要满足的条件之一是经营的连续性，实际操作中可能较难把握。一般来说，企业的经营活动会根据市场条件的改变而做出调整。然而，目前尚不确定由于经营需要或市场需求(如产品提升、科技更新、客户需求变更等)导致的经营活动变化是否会被认为是“实质性经营活动”的改变。

　　最后，对于“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”，这个规定中“12个月”的时间是否应适当缩短，如6个月，或对上市公司和非上市公司区别对待，这样操作时可能更灵活些，国际上大多数国家也是采用了相对灵活的处理方式。