目前，对“包清工”方式下房地产开发企业的纳税风险，涉税中介人士提出了不同的见解，主要涉及增值税和营业税。为帮助客户有效规避风险，山东省百丞税务咨询公司针对业内不同的观点进行了分析。

　　“包清工”存在的税收风险

　　在建筑施工工程的承包方式中，房地产开发企业与建筑工程施工企业之间签订的建筑安装承包合同，一般分包工包料和包工不包料两种。而包工不包料承包方式建筑安装工程，也就是“甲方供材”承包工程或叫“包清工”承包工程，是指房地产开发企业提供材料或是主要材料，建筑施工企业提供建筑安装劳务。

　　“包清工”在材料实物流转方式相同的情况下，因房地产开发企业选择的会计核算方法不同，导致税务处理差异较大。房地产开发企业的会计处理主要采取两种方法：

　　第一，购入建筑材料时，借记“库存材料”；建筑施工企业领用材料时，依照施工企业领用材料的价值，借记“预付账款（应付账款）———某施工企业”，贷记“库存材料”；工程结算时，依照施工企业开具的工程价款包含材料价款及施工劳务费组成的发票金额结算工程款，借记“开发成本”，贷记“预付账款（应付账款）——— 某施工企业”、“银行存款”等。材料提供给建筑施工方作为与建筑公司结算工程款的一部分，建筑材料的所有权发生转移，开发企业因此增加了预付材料款的债权（减少了债务），这项债权是要由建筑施工方开具包含材料款的建筑安装发票偿付。房地产开发企业是有偿转让货物的行为，应按照结算的协议价作销售处理。房地产开发企业没有一般纳税人资格的，应按照小规模纳税人的规定计算缴纳增值税，而在流转环节的增值税是企业利润的损失。

　　第二，购入建筑材料时，借记“库存材料”；建筑施工企业领用材料时，依照施工企业领用材料的价值，借记“开发成本”，贷记“库存材料”；工程结算时，依照施工企业开具的不包含材料价款及各种费用的发票金额结算工程款，借记“开发成本”，贷记“预付账款（应付账款）———某施工企业”、“银行存款”等。

　　这一会计处理方式下，房地产企业也存在较大的税收风险。《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。作为建筑施工方应按工程全额（包括材料价款的工程价款）计征营业税，而在这种会计处理方式下，工程结算额中不包含材料价款，建筑施工方少缴了营业税金及附加，违背了税法规定。

　　财政部、国家税务总局《关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税〔2006〕177号）规定，纳税人提供建筑业应税劳务时应按照下列规定确定营业税扣缴义务人：（一）建筑业工程实行总承包、分包方式的，以总承包人为扣缴义务人。（二）纳税人提供建筑业应税劳务，符合以下情形之一的，无论工程是否实行分包，税务机关可以建设单位和个人作为营业税的扣缴义务人：纳税人从事跨地区（包括省、市、县，下同）工程提供建筑业应税劳务的；纳税人在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记的。如果提供建筑工程施工的企业从事的是跨地区工程，或者在劳务发生地没有办理税务登记或临时税务登记证，税务机关可以要求房地产开发企业作为建设方的营业税扣缴义务人履行代扣代缴营业税的义务。按照政策规定，房地产开发企业负有扣缴营业税的义务，如果按照工程结算额会计处理扣缴营业税款，则会少扣缴营业税款。依照《税收征管法》的规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　“包清工”承包工程该不该缴增值税

　　“包清工”承包工程该不该缴增值税？对此，业内主要有视同销售、进项税转出、不缴增值税三种争议较大的倾向性认识。

　　观点一，视同销售于法无据。

　　视同销售的观点认为“包清工”承包方式下材料的所有权发生转移，房地产开发企业在材料所有权转移中获得了经济利益，应该视同销售处理。

　　《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：将货物交付他人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。对照政策规定，“包清工”既不属于货物代销，也不是机构间移送货物，更不是将材料用于非应税项目、集体个人福利及无偿捐赠，因此，视同销售的观点没有政策依据。

　　观点二，进项税转出前提有误。

　　进项税转出的观点是建立在房地产开发企业对自己的工程项目实行“包清工”方式，属自建自用项目，不承认材料所有权的转移。

　　甲建筑施工企业，自具有一般纳税人资格的乙工业企业仓库中领用原材料为乙建设厂房，然后依材料价格及劳务费与乙进行结算，确认厂房的固定资产建造成本。此时甲领用乙的材料为乙建设厂房，那么乙是要作进项税转出还是作材料销售呢？显然，建筑材料所有权已由乙转移到甲，乙的行为已属材料销售行为，作进项税转出是不合适的。

　　同样的道理，建筑施工企业领用房地产开发企业的材料为房地产开发企业建设项目工程，材料的所有权发生转移是房地产开发企业的货物销售行为。何况房地产开发企业大多不具有一般纳税人的资格，依照自建自用的认定作进项税转出的观点是错误的。

　　观点三，不缴增值税违背业务实质。

　　此观点认为“包清工”不产生增值税涉税业务，着眼点在签订的承包合同，认为房地产开发企业与建筑施工方签订的承包合同没有包含材料款，房地产开发企业提供的材料不构成购销关系。既然承包合同没有包括材料，结算价款中不应该包括材料款，因此不涉及材料的购销业务，不应该缴增值税。

　　房地产开发企业是否缴纳增值税不能完全依照双方签订的合同内容作出判断，而更应该注重双方业务交易的实质。诚然，在“包清工”的承包合同下，建筑施工方不需要考虑材料的采购业务，施工材料从建设方领用即可，工程结算价款可以是纯建筑劳务造价；按照国家关于工程造价的相关规定，工程结算价款也可以采用包括材料价款的结算价。但在工程结算价款包括材料价款的情况下，材料所有权发生了转移，房地产开发企业是有偿转让货物的行为，应按照结算的协议价作销售处理。

　　通过以上分析可以看出，在房地产开发企业的会计处理表现为，房地产开发企业提供的建筑材料具有所有权，在所有权转移的过程中，房地产开发企业对建筑施工方形成了一项债权，建筑施工方将来以投入建筑材料建设的工程与房地产开发企业进行结算，业务的实质是以材料款抵顶工程款。按照政策，以物抵债的材料是有偿转让行为，要缴纳增值税。因此，建筑材料所有权的转移构成了房地产开发企业货物的销售行为，应该缴纳增值税。

　　在房地产开发企业加价提供建筑材料的形式下，按销售计提增值税的观点更易于理解和接受。

　　综上所述，房地产开发企业以“包清工”方式提供建筑材料，在理论上建筑施工方全额结算建筑工程款，即是房地产开发企业销售材料的行为，应缴纳增值税。税收实务中，大多数房地产开发企业未计缴增值税，只是没有进行增值税进项税抵扣，事实上因为纳税人资格的限制，也不可能进行抵扣。对此，税务机关一般是认可的，但也不排除主管税务机关要求补缴增值税的风险。