【论文关键词】非营利组织 税收政策 税收优惠

　　【论文摘要】非营利组织负有为社会提供公益性服务的使命，非营利组织的良好运作，可以起到均衡社会分配、缓解社会矛盾的作用。从世界发展趋势来看，公共服务与公共产品越来越多地需要由各种非营利组织来提供，而我国的非营利性组织尚处于起步阶段。如何推动非营利性组织健康发展，需要方方面面的变革与协调，而税收政策是其中无法忽视的关键因素。合理的税收优惠能为非营利组织提供一个更为合理的发展环境，从而有助于促进非营利组织自身的发展。

　　一、非营利组织的界定

　　1 非营利组织的基本含义

　　目前，关于非营利组织的定义有许多，从而造成了概念上的混淆，但归纳起来，其内涵其实是大体相同的，通常是指介于政府与营利性企业之间，不以获取利润为目的，为社会公益服务的独立组织。它既不是政府部门，也不是企业单位，它在教育、文化、科学技术、医疗卫生、环境保护、权益保护、社区服务、扶贫发展及慈善救济等领域为社会公益提供服务。

　　2 应从税法角度对非营利组织进行界定

　　非营利组织这一概念本身应该是出于税收管理的需要而产生的，也就是说，在一定程度上，经济中的非营利部门是因税法而形成的。但在我国现行的法律法规体系中，还没有统一对非营利组织的概念进行明确的界定，这也就导致了我国非营利组织的相关税收政策在选择上呈现多样性、不确定性和不规范性。

　　在我国，非营利组织一词目前还没有明确的内涵与外延。所以，国家应以法律的形式规范非营利组织的具体含义。从税法角度考虑，给予非营利组织以税收优惠政策，至少应当对作为税收优惠主体的非营利组织进行明确的界定。

　　作为税收优惠主体的非营利组织必须具备两个特征：一是非营利性，二是公益性。非营利性特征是指非营利组织不以获取利润为目的，不得进行任何形式的利润分配，但并不排除其可以在一定范围内从事经营活动。公益性特征是指非营利组织是为社会公益服务的组织，他们提供服务是服从于某些公共目的的。

　　只有真正从税法的角度对非营利组织进行了明确的界定，才会使相关税收政策的制定更加有针对性，从而也防止了税收政策被滥用。只有这样，非营利组织才有可能健康、快速地发展。

　　3 应按行为而非主体标准制定税收政策

　　针对非营利组织，单纯以“主体”为标准来确定税收优惠政策是不尽合理的。所谓主体标准也就是说，组织一旦通过了主体标准的认定，就自动获得了相应的税收优惠待遇，而不再具体区分其所从事的活动领域，进一步细化税收优惠政策。其实，不应该单以主体标准来进行判定，更多的是应该以主体所从事的活动领域为标准来制定相应的税收政策，这样才能减少税收优惠政策对公平市场竞争秩序所造成的损害，从而也能促进市场中组织的发展。所以，对于非营利组织，在税收政策的制定上，不能单凭组织的主体标准就盲目地给予其税收优惠待遇，而是视其行为，在税收优惠政策的制定上给予区别对待。

　　二、非营利组织的“盈利”趋势

　　20世纪90年代初，非营利领域的知名学者塞拉蒙教授就非营利组织的“非营利性”作出了这样的界定，他指出，非营利组织区别于营利组织的基本特征在于：“非营利”应体现在以下3个方面：一是不以营利为目的，即非营利组织不以获取利润为组织的根本宗旨；二是不能进行利润分配，即非营利组织允许从事一定形式的经营活动赚取利润，只是赢余收入不能在成员间进行任何形式的利润分配；三是不得将组织资产转为私人资产，即非营利组织的资产是属于社会的，不归任何个人所有。由这样的定义看来，非营利组织完全可以开展一定形式的经营性活动及产生利润，只要该活动遵循上述“非营利”的原则即可。

　　根据约翰•霍普金斯大学非营利组织比较研究中心项目对全球22个国家的统计结果显示，各国非营利部门的平均收入来源是：会费和其他商业收入占49％、公共拨款占40％、慈善捐赠占11％。调查结果也证实，商业收入是当代非营利组织不可缺少的资金来源之一。

　　近年来，由于市场驱动的作用，非营利组织介入营利领域，以商业收入来支持公益事业的做法日益普遍。这是因为，在市场竞争日益激烈的今天，单靠传统的资助模式已不足以维持非营利组织的生存和发展，它们必须自谋生路，全力寻求资金来源上的自给自足。在我国，慈善捐赠尚不盛行，政府投资能力也十分有限，那么，非营利组织介入营利领域的经济活动将是发展的必然趋势。未来，发展公益事业所需的资金将更多地依赖服务收费和商业运作的收入。

　　目前，世界各国的非营利组织都在积极寻求通过商业化的渠道筹款，以维持组织的运作和提供服务，保证完成组织的社会使命。有调查显示，在相同类型的非营利组织中，能够较容易获得资助的总是那些筹资能力强、社会影响大并能使捐赠资金不断增值的非营利组织。正向弗斯顿伯格所说：“现代非营利机构必须是一个混合体：就其宗旨而言，它是一个传统的慈善机构；而在开辟财源方面，它是一个成功的商业组织。当这两种价值观在非营利组织内相互依存时，该组织才会充满活力。”

　　三、通过税收政策的合理制定规范非营利组织的活动

　　由于非营利组织介入营利领域已成为了一种必然的趋势，因此大多数国家在立法上都越来越重视对非营利组织经营活动进行管理和规范。

　　具体来说，为确保非营利组织活动的公益性宗旨不偏离，防止税收的流失，相关的税收政策至少应该解决这样的几个方面的问题：

　　(1)一个非营利组织可以在多大的范围内开展商业经营活动；

　　(2)对与组织宗旨相关的商业收入和无关商业收入应该怎样进行区分；

　　(3)对非营利组织的经营活动收入应该给予怎样的税收优惠待遇；

　　(4)对经营收入的资金流向要怎样从税收上加以管理。

　　关于非营利组织从事商业性活动的税收政策制定其实是个难点。它既要保证市场竞争的公平性，又要体现出对非营利组织的支持，还要使政策的执行具有简易、经济的特点。目前，我国在税收立法上，显然还没有明确上述问题的做法，针对上面几个问题，可以借鉴一下国外的相关做法，并寻找真正适合我国国情的税收政策制定方法。

　　首先应该明确界定一个非营利组织可以从事商业性经营活动的范围，在这一点上，各国的做法不一，但是都在一定程度上限制了非营利组织经营活动的范围。比如，日本法律规定，非营利组织的商业性赢利活动所占的比例应低于50％。在美国，虽然税法没有特别规定免税的非营利组织可开展商业活动的限额，但是，当不相关商业收入达到相当程度，该机构的免税资格就会受到威胁。根据我国的具体情况，其实也应设定一个非营利组织可以从事商业性活动的范围。比如，可以规定，在设定的合理范围内，非营利组织的经营活

　　动是可以享受一定的税收优惠待遇的，而一旦超出这个比例，则要就其超额部分或者全部商业活动收入缴纳税款。与此同时，也应规定，非营利组织不得从事一些高风险的商业经营活动。这是从保障非营利组织的财务安全的角度考虑的，虽然非营利组织可以在一定比例范围内从事商业活动，但其毕竟与一般营利性企业有本质区别，所以必须对其可以从事的商业性经营领域也进行一个严格的限定。

　　在明确了上面的问题之后，再来看对于非营利组织进行商业活动所获得的收入，具体应该怎样对其征税’这也是税收政策制定上的一个重要问题。目前，我国也还没有一个统一的明确的规定。当前，国际上关于这一问题的做法，归纳起来，大概分为以下几类：第一类，对非营利组织从事的一切经济活动生成的利润实行全面征税制；第二类，对商业活动的所得全面免税，而不需考虑产生收入的活动是否与非营利目的相关。但必须满足一个前提条件，那就是所有收入必须全部用于非营利目的；第三类，是只对与非营利目的无关的商业收入征税，也就是将非营利组织的收入分为与免税目的相关而免税的收入以及与免税目的无关而征税的收入；第四类，非营利组织参与营利性活动的收入有权享受低于企业所得税率的税收优惠。

　　上述几类税收规制方法其实是各有利弊的，比如，第一类做法，虽然确保了非营利组织的非营利性，防止了国家税收的流失，但它使非营利组织缺乏独立性和对外界变化的适应能力，抑制了组织规模的壮大。而第二类做法，与全面征税制相比，虽然在一定程度上促进了非营利组织的发展，但是对非营利组织所得全部免税很可能误导组织的投资选择，使大量资金流向营利领域，造成不公平竞争并助长逃税漏税的不良风气。后面两类做法，在一定程度上有效避免了非营利组织因免税待遇而造成的不公平竞争及国家税收的流失，但是另一方面，它们也使非营利组织的活动范围受到限制，导致其在营利领域的创收很少。那么到底哪一种税收规制方法才是真正适应我国目前非营利组织发展现状的呢?一般而言，发达市场经济国家的非营利组织社会环境较好，筹资渠道较多，资金较充裕，非营利组织的规模和数量较大，非营利组织从事营利性活动会对营利组织构成竞争上的威胁。反垄断、消除不平等竞争、维护有效的市场竞争环境是市场经济较发达国家政府首要的经济责任，因此，它们针对非营利组织，通常对其采取与普通营利组织一视同仁的税收政策。而在市场经济制度尚不完善的发展中国家，社会环境较差，非营利组织需要多渠道筹集资金，且非营利组织规模较小，参与竞争性商业行为对市场有效竞争的影响也比较小。因此，发展中国家对非营利组织的商业性活动应采取减免税的方法以支持其快速发展。鉴于我国目前非营利组织尚处于一个发展的初级阶段，全面的征税制也就是上面提到的第一类做法，显然不利于目前我国非营利组织的发展，而与之对应的全面免税制，却有可能误导组织的投资选择，有可能致使组织的公益性宗旨的偏离。所以，就目前情况来看，能够促进我国非营利组织健康发展的税收规制方法，应该是一种折衷的方法，应注意区别与非营利事业相关的商业活动和与非营利事业无关的商业活动，实行差别对待。比如，对非营利组织向全社会或特定群体提供服务的活动，给予免税待遇；对非营利组织与收益人之间虽然存在金钱或其他利益的给付现象，但收益人的给付与获得的利益无等价关系的活动，也可给予减免税；对非营利组织与收益人存在服务，买卖关系的活动，与组织公益性宗旨无关，视同普通企业的生产、经营活动，进行征税。

　　最后，就是要如何规范非营利组织的资金流向的问题，也就是怎样对非营利组织商业经营所得资金的使用进行限制。目前，为保证非营利组织的商业收入尽量用于公共目的，许多国家都通过立法限定非营利组织每年最低的公益性支出的比例，以保证资金尽可能地用于与其宗旨相关的活动。毕竟立法允许非营利组织从事经营性活动是为了使其具备为社会提供更多福利的能力，而不是使其财源丰厚，更不是让其利用减免税的特权进行投资经营，使个人受益。要规范非营利组织的资金流向，首先要做的是区分非营利组织支出的类别。按其性质，支出可以分为公益性支出和非公益性支出两大类。公益性支出是指为开展业务活动以实现其社会公益宗旨而发生的各种资金支出；非公益性支出是其他方面发生的各种资金支出。根据非营利组织的目的和宗旨，公益性支出应当在非营利组织支出中占绝对大的比例，而非公益性支出则应当被限制在一定的比例范围之内。那么在税收政策的制定层面上，应该怎样来贯彻这一思想，使非营利组织最大限度地将资金用于为其公益性宗旨服务的活动上。其实从另一个层面看，也就是限制非营利组织的资金流向与其公益性目的不相关的渠道。那么从税收政策制定的角度考虑，是不是可以对非营利组织的非公益性支出征收一个“支出税”呢。这样使得组织的非公益性支出的成本加大，从而也就必然会降低这部分支出的比例。当然，这只是一个初步的构想，在具体政策的实施上，其实还是会遇到很多困难的。比如，怎样正确划分公益性支出与非公益性支出；“支出税”具体的征收方法应该是怎样的，是全额征收还是对超额部分征收，具体的税率应该如何制定等。任何一个环节出现不合理性，都有可能会适得其反，抑制非营利组织的发展。另外，限制非营利组织与关联性的营利单位进行关联交易以及限制非营利组织管理人员的工资水平等做法，也都能有效地控制非营利组织的资金流向。

　　四、结语

　　如何制定促进非营利组织发展的税收政策，其实也就是如何在公平和效率之间权衡的问题。相关政策的制定，需要综合考虑各方面的因素。在促进非营利组织健康发展的同时，也绝不能以破坏市场的效率与公平为代价。当然，税收政策对非营利组织发展的激励作用始终是有限的，非营利组织真正的发展壮大，关键还是在于自身服务能力的提升和资金使用效率的提高。相关的税收政策只是促进非营利组织发展的一项措施，促进我国非营利组织的健康发展是需要多方面的创新和努力的。

　　参考文献

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