摘要：新企业所得税法实施后，引入了不征税收入这一概念，该概念的提出，在可预见的将来，会对事业单位的所得税核算带来重大影响。文章探讨了不征税收入对事业单位所得税的影响以及事业单位该如何利用这一政策为单位争取涉税利益。

　　关键词：不征税收入；免税收入；核算经济利益

　　新的企业所得税法实施后，引入了不征税收入的概念，而对于纳入国家财政预算管理、由财政拨付事业经费的的全额拨款或差额拨款事业单位而言，由于其特殊性质，常常出现各种形式的财政补贴、专项拨款等。到底这些财政拨款是否属于不征税收入呢？如果构成了所谓的不征税收入，那么会对事业单位的企业所得税带来什么影响呢，这些问题常常困扰我们在事业单位工作的广大财务同行。笔者做在的单位是事业单位，也经常遇到上述问题，借此机会，对不征税收入做了一些思考，与大家一起探讨。

　　一、不征税收入概念的提出及带来的影响

　　事业单位缴纳企业所得税，即使在新的企业所得税法出台后，也还是按照1999年65号文即《国家税务总局关于印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收管理办法》的通知》（以下简称65号文）在执行。原65号文并没有提出不征税收入这个概念，仅仅提出来免税收入，关于免税收入，65号文中是这样规定的：

　　应纳税收入总额=收入总额-免征企业所得税的收入项目金额

　　上式中的收入总额，包括事业单位、社会团体、民办非企业单位的财政补助收入、上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上交收入和其他收入。

　　除另有规定者外，上式中免征企业所得税的收入项目，具体是：财政拨款；经国务院及财政部批准设立和收取，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等；经国务院、省级人民政府（不包括计划单列市）批准，并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费；经财政部核准不上交财政专户管理的预算外资金；事业单位从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入；事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入；社会团体取得的各级政府资助；社会团体按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；社会各界的捐赠收入。

　　而企业所得税法及实施条例中，提出了免税收入和不征税收入的概念。根据实施条例二十六条的规定：免税收入主要包括了国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益、符合条件的非盈利组织收入等。不征税收入主要包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。

　　比较上述规定，新所得税法下，实际上将原先的免税收入分成了2块，一块是免税收入，一块是不征税收入。这样的规定，对事业单位的应纳所得税额的计算产生了重大的影响。对于要缴纳企业所得税的事业单位，很多都是既有新税法下所说的免税收入，也有新税法下所说的不征税收入，而二者享受的税收政策截然不同。

　　《企业所得税法实施条例》第二十八条第二款规定“企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。财税[2008]151号文第三条及财税[2009]87号第二条又强调，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2009]87号文第三条又特别规定：“企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。”

　　免税收入的税收待遇则不一样，国税函[2010]79号第六条强调“根据《实施条例》第二十七条、第二十八条的规定，企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。”

　　由此可见，税法对于不征税收入和免税收入，执行的是完全不同的税收政策。对于不征税收入而言，税法的基本原则是税收中性，即收入与应税所得无关，则支出也属于与应税所得无关，实际上，不征税收入并不是一项税收优惠，某些情况下，不征税还不如计入应税收入对单位更有利。免税收入则不同，体现了税收优惠原则，即收入免税，支出可以扣除，是一种彻底的税收优惠。

　　因此，新税法下不征税收入概念的引入，对要缴纳企业所得税的事业单位来说，提出了一个新的课题和核算要求，即事业单位要分别核算应税收入、免税收入、不征税收入，不仅如此，根据新税法的精神，对享受了税收优惠的项目收支，对于不征税收入用于支出所形成的费用或资产也要单独核算。实际工作中，税务机关的征管一时难以更上，出现仍然按照1999年65号文执行的的情况，但是随着国家税务总局令第23号的出台，暂时执行的65号文已经被作废，尽管新的事业单位所得税征收管理办法尚未出台，但是，根据不征税收入的概念及其与免税收入的区别，作为事业单位的财务人员要做好严格按照所得税法精神来进行会计核算的准备。

　　二、如何按税法规定要求核算不征税收入

　　财税[2009]87号作了进一步明确：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　第一，企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途。

　　第二，财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。

　　第三，企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　也就是说，对于企业取得的财政性资金必须同时满足87号文所提到的三个条件才可以享受不征税收入的政策，否则，应并入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　三、正确认识不征税收入，实现经济效益最大化

　　作为财务人员，固然不能以偷税漏税的方式来维护单位利益，但正确掌握国家政策，做到准确纳税是一名高级财务人员必须具备的专业水平。针对不征税收入，我们要有准确而客观的认识：从不征税收入的本意来说，这个概念是中性的，并不是一项单独的税收优惠政策。实际上从所得税的角度来说，企业由于取得收入不纳税，同时支出不能抵税，企业实际上获得的利益的仅仅是这笔不征税收入的时间价值。

　　正确认识了不征税收入的概念及其影响后，财务人员如何正确利用不征税收入来进行一些合理的筹划呢？笔者做了一些思考，供大家探讨：

　　第一，不征税收入一般都有明确的用途限制，要求做到专款专用，但事实上，也有一些不征税收入虽然有提到用途，但是很含糊。

　　如《财政部、国家税务总局、海关总署关于鼓励软件产业和集成电路产业发展有关税收政策问题的通知》（财税[2000]25号）规定，自2000年6月24日起至2010年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。所退税款由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不征收企业所得税。此外，财税【2008】1号文又规定：软件企业实行增值税即征即退所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。上面文件提到的扩大再生产如何理解？如果某单位符合上述条件，收到了超税负返还，并将该返还款用于设立新的公司，专门从事某行业应用软件的研发和生产，则从会计核算是仅仅是资本性投资，是否不存在不征税收入形成的费用或资产摊销不得扣除的问题呢？个人认为，这块值得进一步讨论。

　　再如福建省某上市公司2011年收到一次性创业投资引导资金补助1000余万元，根据闽经贸计财[2010]831号文要求，上述补助资金作资本公积处理。由于该财政补助资金基本符合财税2009年87号文规定的不征税收入条件，但其用途指向却非常不明确，仅仅是一种创业投资企业的风险补偿。在此种情况下，如果该上市公司将这笔风险补偿金放在账上不用，则5年后有可能被收回的风险。则该企业将其用于风险投资，则既能作为不征税收入，又可以至少在投资期限内享受纳税递延的好处。

　　第二，合理利用研发费用加计扣除的相关规定，视情况是否利用不征税收入进行研发支出。根据国税发【2008】116号）第七条的规定：企业根据财务会计核算和研发项目的实际情况，对发生的研发费用进行收益化或资本化处理的，可按下述规定计算加计扣除：一是研发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。二是研发费用形成无形资产的，按照该无形资产成本的150%在税前摊销。除法律另有规定外，摊销年限不得低于10年。

　　但是，如果企事业单位利用财政拨款或者满足上面提到的增值税超税负返还款来作为研发费用支出，则享受不到加计扣除的优惠政策，此时，企业就要在是否利用不征税收入这块资金来进行研发上进行筹划。如果企业有意享受技术开发费加计扣除，则尽量动用自有资金，同时将不征税收入用于无意进行加计扣除的项目。

　　四、对符合非盈利组织条件的事业单位，尽可能及时申请非盈利组织认定

　　由于不征税收入和免税收入的巨大差异，导致事业单位不能再象以前那样简单区分免税收入和应税收入即可获得相应的税收优惠。而在新所得税法的体系下，出现了非盈利组织这样一个新概念，并出台了相应了所得税征收政策。在针对非盈利组织的税收政策中，其中很重要的一条就是非盈利组织取得的不征收入为免税收入。而事业单位当中，很多符合非盈利组织的条件，又会经常取得上文所说的不征税收入，那么，这就要求事业单位财务人员对自己所在单位的性质、功能有较明确的认识，符合条件的，应及时向主管税务机关申请非盈利组织认定，这样就可以享受不征税收入作为免税收入的又一个特殊优惠政策。从上面所做分析可以看出，这个政策的优惠是显而易见的。

　　五、不征税收入孳生的利息收入的探讨

　　如上文所述，不征税收入概念的引入，由于事业单位的特殊情况，会对事业单位的会计核算和应纳税所得额的计算带来重大影响，也带来了一些新的值得思考的问题。例如，不征税收入孳生的利息收入是否要缴纳企业所得税呢？

　　如笔者分析的那样，不征税收入进入企业后，变成了企业营运资金的一部分，其用于支出形成的不仅仅是费用，也会产生收入，这块收入企业所得税法没有单独定义，实务工作中也很难区别，自然也就列入了应税收入的范畴。不征税收入孳生的利息收入，根据上述原理，自然也就是应税收入的一部分。但根据财税〔2009〕122号）规定，非营利组织不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入应作为免税收入，这里是给予了非盈利组织的特殊优惠政策，故予以单独发文明确，这也提醒我们，如果事业单位同时也是非盈利组织的话，则可以享受这一优惠政策。

　　综上，不征税收入概念的引入，使得事业单位的会计核算和涉税风险有了相当程度的增加，但如果运用的好，也能带来涉税收益。这就要求我们在实际工作中注意关注财税最新动态，及时更新税法知识，做到与时俱进，与法同行，才能更好的做好财务工作，为单位争取最大的经济利益。