【摘 要】本文以内部会计控制的基本理论概念作为基础，分析了我国旅游上市公司内部会计控制评价的有关内容，并应用模糊评价理论对内部会计控制评价量化，使内部会计控制评价准确且具有可操作性，旨在使该评价结果有利于企业管理当局对企业内部会计控制的改进和完善。

　　【关键词】旅游上市公司； 内部会计控制评价； 综合评价模型

　　一、引言

　　在21世纪，中国旅游业作为“永远的朝阳产业”，将以更加成熟的姿态进入一个全新的历史发展阶段。在国家已经把旅游业确定为国民经济新的增长点的政策背景下，我国旅游业必将进一步加快发展。

　　旅游发展的主体是广大旅游企业。建设旅游强国的战略目标，最根本的就是要建设强大的旅游企业。企业发展的目标就是提高企业效益，提升企业价值。而企业财务业绩的提高，很大程度上归因于有力的监管和有效的内部会计控制。内部控制的权威人士Adrain Cadbuyr爵士曾经讲过“公司的败绩都是由内部控制失败引起的”。内部会计控制能够帮助企业达到其目标，同时在前进过程中避免各种错误和意外。这一点从众多的企业失败案例分析中可以得到验证。2001年底曾在全球500强中排名第七的美国能源巨头安然公司申请破产。在中国，一系列轰动全国的大型上市公司会计造假丑闻也频频爆发，如耸人听闻的银广厦、蓝田股份、大庆联谊、猴王股份等造假事件，诸多财务舞弊案为人们敲响了警钟，内部会计控制这个与企业发展如影随形的名词成为职业界尤为关注的话题。

　　旅游上市公司经营获利能力普遍比较差，其主要原因是相对较低的主营业务收入，特别表现为企业资源的利用率低。从根本上来说，就是企业内部会计控制出现问题，然而这种情况在旅游业上市公司普遍存在。财政部在2001年发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》中指出：内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。由此可以看出，内部会计控制就是保证公司资源的使用按照规定的合理的用途进行，能保证资源使用的经济性和效益性。因此，对旅游上市公司实施完善的内部控制可以起到一种防止舞弊的作用，达到公司各利益主体之间关系的协调、制衡，维护利益相关者的集体利益，最终实现公司价值最大化的目标。

　　二、旅游上市公司内部会计控制评价内容

　　借鉴美国COSO报告的研究成果，内部控制组成要素包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督。每一个要素又可以再分为更多的项目。而内部会计控制则是内部控制的重要组成部分。我国对内部控制评价的关注始于20世纪80年代末，90年代后期我国政府开始重视内部控制评价的规范化建设，财政部、审计署、证监会、银监会等组织均出台了关于内部控制评价方面的规范。应该说，这些规范对于推动企业加强内部控制建设起到了相当大的作用，但是也应该意识到，如何具体地实施内部会计控制评价、特别是旅游上市公司的内部会计控制评价尚缺乏明确的规定。

　　内部会计控制评价是对内部会计控制制度的设计和实施情况进行全面的监督、检查和评定。因此，内部会计控制评价的内容主要是对与公司财务报表存在一定关联性的内部控制制度进行评价，对内部会计控制制度进行调查，其目的是了解被审计单位有无健全的内部会计控制制度，以及这些制度受重视和执行的一般情况。显然，内部会计控制的评价内容也应该围绕内部会计控制的内容来进行。财政部在《内部会计控制规范——基本规范（试行）》中指出：内部会计控制的内容主要包括：货币资金、实物资产、对外投资、工程项目、采购与付款、筹资、销售与收款、成本费用、担保等经济业务的会计控制。以上的每项内容，都还有许多具体的控制点需要进一步了解。

　　评价的目的不同，评价内容的侧重点也会有所差异。内部会计控制内容的结果最终表现为内部会计控制的效果。本文认为，内部控制效果的好坏是影响决策者的决定性因素，同时也直接影响着旅游企业的经营获利能力。考虑到成本效益原则，鉴于旅游企业的单位性质、规模、经营方式等不同于工业企业，本文评价标准指标的确定欲从旅游上市公司的财务数据出发，以西安饮食股份有限公司的财务资料为研究对象，挖掘出相应的评价标准，对西安饮食股份有限公司进行内部会计控制效果评价。

　　三、旅游上市公司内部控制效果评价的实证研究

　　旅游上市公司内部会计控制效果评价方法的确定可分为两个步骤：第一步就是指标的选择工作，如何在浩繁的指标中选取较为合适的评价指标对于准确合理的评价起着至关重要的作用。第二步建立评价模型，第一步客观科学的指标选择工作，为效果评价奠定了良好的基础。在此考虑到诸多因素，本文选择了能够较为客观地评价内部会计控制效果的模糊综合评价模型。

　　（一）指标的选择

　　内部会计控制效果评价中的指标选择是个非常关键的问题，本文从上市旅游公司财务报表中的绝对数据指标和相对指标进行筛选，选出了十五个指标。最终确定的指标有：流动比率，速动比率，产权比率，经营毛利率，净利率，股东权益率、销售利润率，净资产收益率，每股净资产，每股收益，资产负债率，资产净利率，总资产周转率等。

　　（二）建立模糊综合评价模型

　　内部会计控制模糊评价原理是把模糊数学的综合评价模型应用于内部会计控制活动中的评价。它先通过建立科学的内部会计控制活动因素集；然后分配这些内部会计控制点的权重，对这些内部会计控制点分别进行评价；最后利用评判矩阵对其进行内部会计控制活动的综合评价，得出评价结果。

　　由于内部会计控制系统是个复杂的系统，需要考虑的因素较多，每个因素的权值小，如果经过算子综合评判，可能会出现没有价值的结果，针对这种情况需要采用多级模糊综合评判的方法。现根据上述评价指标，运用模糊多级综合评价方法建立内部会计控制综合评价模型。先对内部会计控制的各因素指标进行综合分类；然后将对各指标的评价综合成对主因素的评价。

　　1.目标集和权重集的确定

　　将已经选出的评价指标归为短期偿债能力控制指标、长期偿债能力控制指标、资产管理能力控制指标和盈利能力控制指标四大类因素当中去，这四大类指标就构成一级评价指标，各个具体的指标就构成了二级评价指标即表1中分层级评价指标，目标集表示为：U=（U1，U2，U3，U4），其中U代表总目标：企业内部会计控制效果的好坏，U1，U2，U3，U4分别代表如表1所示的一级指标短期偿债能力控制指标、长期偿债能力控制指标、资产管理能力控制指标、盈利能力控制指标，其中Ui=（Ui1，Ui2，……Uini），i=1，2，3，4；ni代表第i个一级指标包含的二级指标个数。相应的一级指标权重集为W=（W1，W2，W3，W4），其中Wi（i=1，2，3，4）表示指标Ui在U的比重。二级指标权重为Wi=（Wi1，Wi2，……Wini）。权重确定可以采用层次分析法、集值统计法、对数排序法、专家综合评分法和模糊专家排序法等。本文采用的是层次分析法。

　　2.建立综合评价的评价集

　　因综合评价的目的是弄清楚上市旅游企业的内部会计控制效果，用V表示被评价项目的优差程度，V=（V1，V2，V3，V4）是一个评价集合，Vi（i=1，2，3，4）表示指标因素由好到差的各级评语级别，设为“优秀”、“良好”、“中等”、“较差”四个等级。

　　3.确定评判矩阵和评判向量

　　（1）对每一个一级指标Ui，分别作出综合评判，若Ri为单因素评判矩阵，则得到一级评判向量Bi=Wi×R=（bi1，bi2.bi3，bi4），i=1，2，……4。

　　（2）二级评判向量的评判矩阵R为：

　　（4）B是对评判对象综合状况分等级的程度描述，它不能直接用于评判对象的排序评优，必须要更进一步的分析处理。设YT=（y1，y2，y3，y4）是分数集。它是一个列向量。其中y1，y2，y3，y4表示“优秀”、“良好”、“中等”、“较差”各级评语的分数。若以100分为满分，用等差打分法可得：yj=100×（n+l-j）/n。

　　（5）利用向量的乘积，计算出最终评价结果Z。Z是一个代数值：Z=B×Y或Z=B'×Y。

　　（三）基于西安饮食股份有限公司的案例研究

　　下面，以西安饮食股份有限公司为例，运用模糊综合评价法，说明其内部会计控制效果。

　　西安饮食股份有限公司前身是西安市饮食公司，创建于1956年。1992年12月8日组建西安饮食集团公司。1993年11月11日，对西安饮食集团公司进行整体改组；11月24日，采用定向募集方式设立“西安饮食服务（集团）股份有限公司”。公司隶属于西安旅游集团，是以餐饮服务、酒店宾馆、食品加工、旅游休闲四大产业为支柱的大型上市公司，股票名称为“西安饮食”。公司设有董事会、董事会秘书、监事会、总经理，总经理下设总经理办公室、总务接待室、计划财务部、业务经营部、投资开发部、劳动人事部、公关宣传部、全质办、法律法规部等9个部门。目前拥有15家分公司、6家子公司，国内外开设联营企业18家，市内营业网点近40个。公司资产总额9亿多元，总股本19 952.796万元。

　　根据对西安饮食股份有限公司2004年——2007年发布的财务报告（资料来源：深圳证券交易所网站相关资料）和对其进行审计的会计师事务所出具的审计报告的分析，通过征求10个有关会计专家的意见，对西安饮食股份有限公司内部会计控制的执行情况进行评价。首先让有关专家仔细审阅西安饮食股份有限公司2004年——2007年发布的财务报告；然后把所选出的指标进行“优秀”、“良好”、“中等”、“较差”的打分。根据有关专家的评价，把已经选出的评价指标进行量化处理，并按照每一个评价指标的重要程度，赋予每个评价指标不同的权重。其具体情况如表1所示。

　　通过以上计算得出：内部会计控制效果评价结果为中等偏下水平，说明内部会计控制效果虽然基本上还可以，但是此旅游上市公司应该进一步加强企业的资源利用情况。

　　四、结论

　　是否能够建立和完善内部会计控制直接决定着旅游上市公司经营获利能力的好坏。旅游上市公司内部会计控制效果评价的建立、健全和完善是一个长期的工作，我国内部会计控制规范才刚刚开始。以往，对于旅游上市公司内部会计控制的评价一般主要利用审阅、询问、观察、调查表、文字说明等方式，具有很大的主观性和不精确性。而且，旅游上市公司内部会计控制综合评价涉及因素又不同于工业企业，更需要选择一套能给企业带来最大经济效益的内部控制制度。本文利用模糊数学方法，建立多层模糊综合评价模型，将定性指标定量化。文中的综合评价方法具有实用性、简洁性和可操作性，使用计算机计算便可完成评价工作，在旅游上市公司内部会计控制评价中具有推广价值。

　　因此，在对旅游上市公司进行综合评价时，应该结合传统评价方法，在对旅游上市公司内部会计控制进行分析的基础上，利用经济数学分析和模糊数学的方法，建立模糊综合评价模型，将定性指标定量化，从而得出综合评价结果。旅游上市公司通过使用这种综合评价方法可以解释其内部会计控制状况，有利于引导各个内部会计控制因素的发展，从而可以有效地改善旅游上市公司整体的经营业绩，更加合理地利用企业资源。总之，我国的旅游上市公司内部会计控制评价理论与实践正在摸索中前进，还有许多问题值得进一步研究探索。

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