摘要：文章在界定注册会计师资格互惠内涵的基础上，基于标准化理论以及交易费用理论对注册会计师资格互惠的机理进行了分析，并对当前环境下注册会计师资格互惠的路径选择提出了建议。认为，注册会计师资格是对注册会计师服务进行标准化管理的一种手段，意味着专属于注册会计师的执业权利。注册会计师资格互惠的基本前提是各国、各地区注册会计师可以提供同质的注册会计师服务。注册会计师资格互惠是经济全球化的产物，但由于制度变迁成本的存在，注册会计师资格互惠不可能采用全球统一的职业资格认证，只能在双边、多边互惠的基础上逐步扩展资格互惠的范围。结合当前国内的经济状况等诸多因素，文章认为在我国推行注册会计师资格互惠有利有弊，应该扬长避短，推动中国注册会计师行业的发展。
关键词：注册会计师；资格互惠；标准化
注册会计师资格互惠是指不同国家或地区的会计师职业组织之间通过签订双边或多边协议的形式相互给予参与方取得对方注册会计师资格的优惠，从而使不同国家或地区、不同会计师职业机构之间实现职业资格相互认可的过程。
一、注册会计师资格互惠的机理分析
要回答如何进行注册会计师资格互惠的问题，首先要回答的是：注册会计师资格是如何发挥作用的？
（一）注册会计师资格——会计服务标准化的制度安排，注册会计师资格是表明劳动者具有从事审计等会计服务所必须具备的学识和技能的证明；是对劳动者具有和达到本职业所要求的知识和技能标准，通过专业能力鉴定的凭证；是注册会计师职业标准在社会劳动者身上的体现和定位。
“取得在公众会计领域执业的注册会计师资格，为注册会计师提供了相当广阔的职业机遇。”
可以认为，注册会计师资格是注册会计师行业进行标准化管理的一种制度安排。在这样的一种制度安排过程中，各国、各地区都相应地根据自身的具体情况引入了形式与内容各异的资格认证与管理制度。这样的制度安排实质上是注册会计师资格最低要求的一种标准化形式。
注册会计师资格作为一种对审计及相关服务标准化管理的手段，其目的是很明确的，就是获得效率和效益。首先，从财务信息的使用者角度来说，他们需要确定审计服务提供者的职业能力来保证信息的质量。如果没有注册会计师资格，这一过程将是十分困难的，而且极不经济。因此，需要权威机构向信息使用者传递这样的信息，注册会计师资格就是这种信息的具体表现形式。从技术角度看，注册会计师资格是社会按一定的职业资格标准，对注册会计师能力进行严格检测的结果。通过这一考核过程，基本保证了从事审计、鉴证等业务的从业人员具备了一定的职业能力。
其次，注册会计师资格是社会对注册会计师拥有的劳动力产权的核定和确认。劳动力产权的界定赋予了注册会计师审计活动的特许专营权，与此同时，也使得权利与责任的链条得以建立。这样一来，包括职业道德、法律等社会控制手段才能有效地发挥作用。如我国的《注册会计师法》明确规定：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”在英国，1948年就确立了审计业务必须由特许会计师来完成，而美国的法律也限定只有符合各州和司法管辖区的特定要求，才能取得注册会计师资格，同时，法律只允许取得注册会计师资格的人士从事某些特定的活动，尤其是鉴证服务，其他人提供这些特定的服务则属于违法。与这些权利相对应的则是有关注册会计师的许多道德规范和法律责任条款。
归根结底，注册会计师资格这一标准化过程保证了审计及鉴证服务可以达到一定的质量水平。可以想象，如果不存在注册会计师资格，那么什么人都可以从事审计、鉴证服务，审计与鉴证业务的质量将得不到基本的保障，而依赖于这些业务的经济活动将很难开展。假设上市公司财务报告的审计质量得不到基本的保证，那么广大的投资者怎么能够放心地把资金投入这些公司呢？
（二）资格互惠的驱动——贸易自由化，注册会计师资格作为一种行业标准化管理的制度安排，在过去的实践中已经证明了其效用。从成本效益的角度看，注册会计师资格的引入，使得社会经济处于了帕里托最优的状态。但这是就一个具体的国家来看，如果放眼全球，情形就不那么乐观了。因此从实现经济全球化，资本国际化流动的视角来看，注册会计师资格互惠势在必行。
“发展中国家职业资格认证的逐步推进，正成为国际间服务贸易的壁垒之一。双边协议和地区性的贸易自由化表明消除壁垒是可能的。”①注册会计师资格互惠的前提是国际间会计服务贸易的存在。国际间资本的流动，带动了会计服务贸易的发展。在当前的经济环境下，国际间分工与协作是一国经济平稳发展所必需的。以我国为例，在改革开放过程中，我国具有的比较优势是劳动力优势，消费市场优势；而发达国家具有资本、服务业方面的优势。引入国际资本，带动了我国对国际会计及相关服务的需求，因此我国实际上很早就开放了会计服务市场。可以从四大会计师事务所在中国业务的发展轨迹中窥其一斑：一方面，四大几乎垄断了我国国外上市公司会计的相关服务；另一方面，四大在国内上市公司会计及相关服务市场中的份额也是排在前列的。
虽然会计相关服务贸易伴随着资本的流动而得到了发展，但一些问题仍然存在。首先，我国的劳动力优势没有得到很好的利用，表现在国外事务所对我国上市公司的审计过程中，常常要从香港或其他地区调用审计人员，而国内通过注册会计师资格考试的大有人在；其次，很多国际上的注册会计师资格认证，在我国大肆推广，并给予具有中国注册会计师资格的人员一些优惠，而我国却很少有相关方面的安排。注册会计师资格互惠方面的安排欠缺可能难辞其咎。注册会计师资格作为服务贸易的壁垒，使得我国上市公司在会计服务上付出了较高的成本。
随着经济的发展，开放我国的资本市场已是大势所趋，我国会计服务的国际化也是势在必行。如何在给予国际上其他注册会计师资格互惠的同时，把我国的注册会计师资格推向国际并日益受到重视，这也是我国注册会计师行业发展壮大的一个难得的契机。
二、资格互惠的路径选择分析——基于制度变迁视角
各国、各地区都对注册会计师资格进行了明确的界定，都拥有一系列完备的管理制度。因此一旦谈及注册会计师资格的全球化问题时，是构建一个合理的“接口”，还是采取全球统一的注册会计师资格，不可避免地要引起争论。采取全球统一的注册会计师资格，必然带来信息成本的斗转直下，但这也意味着全面的制度变迁，由于制度变迁过程中的路径依赖决定了其成本高昂。
决定制度变迁轨迹的有两个因素：收益递增和不完全的市场。如果没有收益递增和不完全的市场，制度是不重要的。而随着收益递增和市场不完全性的增强，制度变得非常重要，自行强化的机制就会起作用：1.设计一项制度需要大量的初始设置成本，而随着这项制度的推行，单位成本和追加成本都会下降，这就是制度创新中的规模经济。2.学习效应，适应制度而产生的组织会抓住制度框架提供的获利机会。制度变迁的速度是学习速度的函数，但变迁的方向却取决于不同知识的预期回报率。3.协调效应，通过适应制度而产生的组织与其他组织缔约，以及具有互利性的组织的产生与对制度的进一步投资，进而实现协调效应。更为重要的是，一项正式规则的产生将导致其他正式规则，以及一系列非正式规则的产生，以补充这项正式规则发挥作用。4.适应性预期，随着以特定制度为基础的契约盛行，将减少这项制度持续下去的不确定性。
虽然经济全球化表现出的资本全球化流动、跨国公司层出不穷等诸多特征对注册会计师资格全球范围内的趋同起到了外部推动的作用；而且有人认为制度竞争的结果是优胜劣汰，并倾向于发达国家的资格认证，但是应用制度变迁相关理论的分析表明，短时间内这还是个理想。取而代之的应该是为世界各国家和地区的注册会计师资格提供一个合适的对接端口。
在这里要分析的问题其实转化为：寻求资格互惠的各个国家和地区能够从哪一种制度创新方式中获取最大的“外部利润”，与此同时，其成本是低廉的。必须承认，尽管采用全球统一的注册会计师资格可能为世界经济的发展荡平许多障碍，带来巨大的收益，但这种收益与以对接方式实现资格互惠的收益相比并不会显著增加。相反，由于现存的各种制度，其制度变迁的成本必然异常高昂。
由于路径依赖的存在，不同国家和地区的注册会计师资格，都是与其特有的制度和环境相伴而生的，单纯地追求统一可能得不偿失。以我国为例，目前的注册会计师资格制度已经运行多年，逐渐建立起了相配套的其他制度，基本上是适应我国当前经济的发展。现在我国注册会计师达到13万之多，注册会计师资格制度的协调效应已经显现，再加上适应性预期的存在，客观上都支持着现有的注册会计师资格制度。如果要在这样的背景下，完全采取类似ACCA的资格考试方式，其成本将是极其高昂的。
三、在我国推进注册会计师资格互惠的利弊
（一）我国注册会计师资格互惠的进展。我国注册会计师资格互惠已经走过了单边认可和双边互惠两个阶段。从实质上来讲，自1979年改革开放起，我国便开放了会计服务市场，承认国际上的注册会计师职业资格，以致当时的六大先后在中国成立了办事处和分所。我国注册会计师协会成立于1988年11月，1991年开始第一次注册会计师资格考试。在此期间，国际上的注册会计师职业资格实质上得到了单边优惠式认可。
真正意义上的资格互惠始于2004年，标志性的事件是2004年8月27日，财政部会计司和香港特别行政区财经事务及库务局在与两地注册会计师协会共同研究的基础上，签署了《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免协议》。协议规定：参加内地注册会计师全国统一考试并全科合格的人员，在报名应考香港会计师公会的专业资格课程时，可以豁免“财务管理”和“审计和资讯管理”两个单元科目；参加香港会计师公会的专业资格课程考试并全科合格的人员，在报名应考内地注册会计师全国统一考试时，可以豁免“财务成本管理”和“审计”两个考试科目。为了具体落实实施事宜，中国注册会计师协会和香港会计师公会经友好协商，于2005年5月19日在杭州签署了《内地与香港注册会计师部分考试科目相互豁免实施协议》。该协议的签署标志着我国注册会计师资格互惠正式启动。
之后，中国注册会计师协会又先后与英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）、澳洲会计师公会等协会组织签署了互惠协议。至此，我国逐渐与全球各主要注册会计师协会团体展开了双边互惠协议的谈判和签署工作。截止本文完成时，国际和香港地区取得中国注册会计师资格证书的专业人士已有240多人，其中资格互惠发挥了一定作用。
（二）在我国推进注册会计师资格互惠的利弊。前面的分析，已经阐述了注册会计师资格互惠对于全球经济的发展具有重要的推动作用。但从我国自身的发展状况和客观条件来讲，注册会计师资格互惠有利有弊。
资格互惠有利于迅速培养大批的国际化会计人才。国际化会计专业人才的培养有助于注册会计师行业的发展，有助于培育全球一体化的资本市场，有助于培育中国的资本市场，有助于中国企业进入国际资本市场。目前而言，我国在内地以外上市的公司几乎是聘请的国际会计师事务所进行审计，服务费用金额巨大。以2004年至2007年赴美上市的57家企业为例，IPO融资额合计为109.6亿美元，上市费率为7%左右，这一审计服务市场的规模上亿元。伴随着中国企业做大做强走出去，到香港和境外上市的公司数目将与日俱增，与此相对应审计服务需求也将急速增长。改变目前国内事务所国际化人才匮乏而无法走出国门承接业务的尴尬局面，资格互惠是不可或缺的重要路径。
然而，资格互惠也让我们付出了一定的代价。首先，资格互惠将进一步扩大国际四大所在中国会计服务市场的竞争优势。资格互惠后国际四大将迅速拥有众多的国际化会计专业人才，将更有利于他们在中国拓展业务。截至2008年底，四大会计师事务所在中国会计服务市场收入达到103.89亿元，占中国会计行业总收入的33.5%，优势非常明显；其次，资格互惠后虽然取得中国注册会计师资格的国际人士未必比取得国际资格的中国注册会计师人数多，但由于事务所声誉、规模以及金融市场发展等诸多限制因素，中国注册会计师要走出国门提供会计服务仍然是任重而道远。
结语
注册会计师资格互惠是国际经济贸易发展的必然产物，为了顺应当前的经济和会计发展形势，开展注册会计师资格互惠活动势在必行。作为我国注册会计师做大做强的基础，注册会计师资格互惠的必要性已经无需争论，现在要做的是在现实的条件下，如何实现成本的最小化，收益的最大化。考虑到制度变迁的过程，注册会计师资格的性质和作用，笔者认为，应该在与国家和地区实现资格对接的基础上，不断扩大注册会计师资格互惠的范围和层次，以更好地服务于经济的发展。
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