现实经济生活中，由于各种原因企业集团内部经常发生低价内部交易。当内部销售价格低于内部销售成本时就出现了内部销售亏损。为此，《第27号国际会计准则——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第十七条规定“由集团内交易产生的未实现亏损也应抵销”，第十八条规定“在计算资产账面金额时扣除的，由集团内交易形成的未实现亏损也应抵销”。然而，据笔者了解，我国现行的会计制度和相关准则中，都没有关于内部存货交易产生的未实现内部销售亏损抵销的相关规定和论述。有一种普遍的观点认为，在抵销内部销售亏损的同时要将亏损销售资产的价值恢复到内部交易前的水平，这样就虚增了资产的价值，有悖谨慎会计原则。然而，事实并非如此。众所周知，按现行会计制度规定，当存货资产发生减值时，要计提存货跌价准备，而且，在编制合并会计报表时还要进行有关存货跌价准备的抵销。当对内部销售亏损和相应的存货跌价准备进行抵销后，合并会计报表中反映的该存货的价值，就是根据“成本与可变现净值孰低”法确定的价值（合并会计报表中“存货”数额反映在内部交易前内部销售企业该存货的账面价值V，而“存货跌价准备”数额反映期末根据该存货的可变现净值与V相比较应计提的存货跌价准备数额）。显然，编制合并会计报表时，对内部存货交易中的未实现内部销售亏损和相关的存货跌价准备进行抵销，正是完全遵循了谨慎会计原则。本文主要讨论在内部销售价格（以下用R表示）小于内部销售成本（以下用C表示），产生内部销售亏损（以下用K表示，K=C-R）的条件下内部存货交易的两种抵销方法。

　　一、内部存货交易的分析抵销法。

　　所谓内部存货交易分析抵销法（以下简称分析抵销法），就是根据内部存货的实际流转情况不同，将全部内部存货交易拆分为若干部分后，分别编制抵销分录的抵销方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，分析抵销法的六种类型如下：

　　1.本期购入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

　　借：主营业务收入R（该存货内部销售价格）

　　    存货K（该存货中的内部销售亏损）

　　    贷：主营业务成本C（该存货内部销售成本）

　　内部存货交易只是存货在企业集团内部位置的移动，既不能增加或减少存货的价值，也不能产生利润或亏损。此类型业务产生两个结果：其一，虚减企业集团本期利润；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。故作上述抵销分录。

　　[例1]某企业集团只有母、子两个公司，母公司出售产品给子公司，内部销售价格10000元，其内部销售成本12000元，销售毛利率为-20％[（10000-12000）/10000]，内部销售亏损2000元。

　　如果上述交易在本期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

　　借：主营业务收入                   10000

　　    存货[｜10000×（-20％）｜]     2000

　　    贷：主营业务成本                  12000

　　2.本期购入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

　　借：主营业务收入R

　　    贷：主营业务成本R

　　对企业集团而言，真正的销售收入是内部购入企业对外销售该产品所取得的收入，真正的销售成本是内部销售企业该存货的销售成本。所以，此类型业务产生两个后果：其一，虚增企业集团本期产品销售收入（内部销售企业已按该存货内部售价计入产品销售收入）；其二，虚增企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按该存货内部售价结转产品销售成本）。故作上述抵销分录。

　　例1中，如果该交易在本期发生对外销售，其中对外销售的部分，按上述类型二处理；其中转为本期期末存货的部分，按上述类型一处理。

　　上例1中，如果该交易在本期发生，该存货中，部分（6000元）对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。抵销分录为：

　　借：主营业务收入                   6000

　　    贷：主营业务成本                  6000

　　借：主营业务收入                   4000

　　    存货[｜4000×（-20％）｜]      800

　　    贷：主营业务成本                  4800

　　4.上期转入的内部存货，全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

　　借：存货K

　　    贷：期初未分配利润K

　　此类型业务产生两个后果，其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期期末存货价值。

　　上例1中，如果该交易在上期发生，该存货全部转为本期期末存货。其抵销分录为：

　　借：存货[｜10000×（-20％）｜]              2000

　　    贷：期初未分配利润                        2000

　　5.上期转入的内部存货，本期全部对外销售。其抵销分录为：

　　借：主营业务成本K

　　    贷：期初未分配利润K

　　此业务产生两个后果：其一，虚减企业集团上期利润，从而虚减企业集团本期的“期初未分配利润”；其二，虚减企业集团本期产品销售成本（内部购入企业已按低于内部销售成本的售价结转本期产品销售成本）。

　　上述例1中，如果该交易在上期发生，该存货本期全部对外销售。其抵销分录为：

　　借：主营业务成本[｜10000×（-20％）｜]         2000

　　    贷：期初未分配利润                           2000

　　6.上期转入的内部存货，本期部分对外销售。其中对外销售的部分，按上述类型五处理；转为本期期末存货的部分，按上述类型四处理。

　　例1中，如果该交易在上期发生，该存货中，部分（6000元）在本期对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。其抵销分录为：

　　借：主营业务成本[｜6000×（-20％）｜]           1200

　　    贷：期初未分配利润                            1200

　　借：存货[｜4000×（-20％）｜]                   800

　　    贷：期初未分配利润                             800

　　显然，从理论上而言，当内部销售价格小于内部销售成本时，企业集团内任何复杂的内部存货交易都可以拆分为上述六种类型的一种或多种，从而采用分析抵销法编制抵销分录。

　　二、内部存货交易的综合抵销法

　　编制内部存货交易抵销分录时，除了应用上述分析抵销法外，还可以应用内部存货交易综合抵销法（以下简称综合抵销法）。所谓综合抵销法，就是将全部内部存货交易综合在一起进行抵销的方法。当内部销售价格小于内部销售成本时，综合抵销法包括以下三步：

　　1.假设上期转入的内部存货（即期初内部存货），本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型五，抵销分录为：

　　借：主营业务成本K（期初内部存货中内部销售亏损额）

　　    贷：期初未分配利润K

　　2.假设本期购进的内部存货，本期全部对外销售。其抵销原理同上述类型二，抵销分录为：

　　借：主营业务收入R

　　    贷：主营业务成本R

　　3.按期末内部存货（即上述期初内部存货和本期购进的内部存货中，实际未对外销售的部分）中所包含的内部销售亏损额，对前两步假设进行调整。

　　借：存货K（期末内部存货中内部销售亏损额）

　　    贷：主营业务成本K

　　需要说明的是，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，无论企业集团的内部存货交易如何变化，都可以采用上述综合抵销法编制抵销分录。而且，始终只包括三步，且每步抵销分录的含义和抵销科目都完全固定，因而非常简便易行。

　　三、分析抵销法和综合抵销法的应用及其相互验证

　　下面，在内部销售价格小于内部销售成本的条件下，任意举一实例，对同一抵销对象分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录。

　　[例2]某企业集团只有母、子两个公司，上期母公司销售产品给子公司，内部销售价格20000元，内部销售成本22000元，销售毛利率为- 10％，该存货全部转为上期期末存货。本期母公司售给子公司产品，内部销售价格10000元，内部销售成本13000元，销售毛利率为-30％，本期子公司对外销售该产品6000元，子公司期末存货计价方法为后进先出法（假设除上述交易外，该企业集团没有发生任何其他内部交易）。则期末内部存货价值为20000+（10000-6000）=24000元；期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末内部存货中包含的内部销售亏损额为3200元[｜20000×（-10％）+（10000-6000）×（-30％）｜]

　　1.按综合抵销法，其抵销分录如下：

　　（1）假设上期转入的内部存货20000元，本期全部对外销售。

　　借：主营业务成本                  2000

　　    贷：期初未分配利润               2000

　　（2）假设本期购进的内部存货10000元，本期全部对外销售。

　　借：主营业务收入                   10000

　　    贷：主营业务成本                 10000

　　（3）按本期期末内部存货中所包含的内部销售亏损额3200元，对前两步假设进行调整。

　　借：存货                     3200

　　    贷：主营业务成本           3200

　　2.按分析抵销法，其抵销分录如下：

　　（1）上期转入的内部存货20000元，全部转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型四：

　　借：存货[｜20000×（-10％）｜]           2000

　　    贷：期初未分配利润                     2000

　　（2）本期购进的内部存货10000元中，部分（6000元）对外销售，部分（4000元）转为本期期末存货。其抵销原理同上述类型三：

　　借：主营业务收入                        6000

　　    贷：主营业务成本                        6000

　　借：主营业务收入                        4000

　　    存货：[｜4000×（-30％）｜]         1200

　　    贷：主营业务成本                        5200

　　显然，上述两种抵销方法的抵销结果完全相同。

　　例2中，如果子公司期末存货计价方法改为先进先出法。则期末内部存货价值为（20000-6000）+10000=24000元；期初内部存货中包含的内部销售亏损额为2000元[｜20000×（-10％）｜]；期末内部存货中包含的内部销售亏损为4400元[｜（20000-6000）×（- 10％）+10000×（-30％）｜].读者可以自己验证，分别采用分析抵销法和综合抵销法编制抵销分录，两种抵销方法的结果仍然完全相同。

　　四、结论

　　综上所述，我们发现，对同一抵销对象既可以采用分析抵销法又可以采用综合抵销法编制抵销分录。无论存货计价方法如何变动，无论内部销售毛利率（本文仅讨论内部销售毛利率为负数的情况）如何变动，无论企业内部存货流转的实际情况如何变动，两种抵销方法的结果完全相同。事实证明，上述内部存货交易的分析抵销法和综合抵销法完全正确。