三、对中国的启示

　　1、我国企业合并会计报表的发展

　　我国1992年11月发布的《企业会计准则》规定：“企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。特殊行业不宜合并的，可以不予合并，但应当将其会计报表一并报送。”1995年2月财政部制定并颁布《合并会计报表暂行规定》，结束了我国长期以来企业合并会计报表规则的空白，促进了我国合并会计报表理论与实务的发展。1998年1月颁布的《股份有限公司会计制度、会计科目和会计报表》规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表的合并范围、合并原则、编制程序和编制方法，按《合并会计报表暂行规定》执行。”暂行规定颁布实施以来，世界经济形势和我国的经济环境发生了很大变化，随着我国市场经济体制的建立和现代企业制度的推行，企业国际化、集团化经营的不断发展，已经对合并会计报表理论研究的深化及其操作方法的规范与完善提出了紧迫要求。加入WTO后，中国财务会计规范将发生重大变化，投资准则、现金流量表准则、企业会计制度的颁布以及财政部关于股权购买日确定等相关规定的贯彻实施，都要求重新规范合并会计报表。因此，制订合并报表的会计准则迫在眉睫。

　　2、制定合并会计报表准则应注意的问题

　　第一、合并会计报表的理论选择。在制定合并会计报表准则时，有必要借鉴国际惯例，结合我国实际情况，选择适合我国国情的合并会计报表理论。目前可供选择的合并会计报表理论主要有母公司理论、实体理论、当代理论和所有权理论。从整体上看，我国目前合并会计报表理论更为侧重当代理论。笔者认为，我国未来在选择合并会计报表理论时，应以实体理论为主。首先，从国际上看，实体理论成为合并会计报表主流理论是大势所趋，美国FASB近年来在这方面的立场尤其明显。其次，从我国信息需求角度看，对合并会计报表产生信息需求的不仅仅是母公司的股东，企业集团的债权人和其他相关者的决策也需要合并会计报表。编制合并会计报表的目的是为了反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足报表使用者对于一个经济实体的财务信息的需求。因此，实体理论所倡导的开放型合并会计报表编制目的显然与我国会计信息需求的实际情况相适应，而其他合并观念所阐述的合并报表目的则过于封闭。再次，从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，实体理论的立场与我国会计要素的定义相吻合。在实体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。相比之下，所有者观和母公司观对少数股东权益和少数股东损益性质的认定与我国对会计要素的定义是不相容的。再其次，从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，实体理论要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。最后，从计价基础看，实体理论可克服其他合并理论对子公司的净资产及相关资产和负债采用双重计价标准的缺陷。

　　第二、合并方法的选择。合并会计方法的选择受各国有关法律、法规的约束及合并双方所处形势和地位等因素的影响。对企业合并日合并会计报表的编制，实务中主要有购买法、权益集合法和新实体法。我国制订合并报表具体准则时，选择购买法比较适宜。因为购买法是国际流行的会计惯例。购买法将企业合并视为一个企业取得另一企业的净资产交易，这种交易属于购买性质。在购买法下，被购买企业的资产按购买日的公允价值重估，购买成本超过重估后净资产的差额作为合并商誉。而目前我国合并报表没有考虑由合并报表产生的商誉。我国的《企业会计准则》第31条规定，在会计实务中，无形资产包括商誉，但没有把商誉进一步划分为购买商誉和非购买商誉。而在国际会计准则中虽然没有专门的章节讲商誉，但在有关章节做了相应的论述。国际会计准则第22号第19条在谈到购买法合并企业报表时，申明购买商誉为企业成本大于所购企业可辨认净资产公允价值。

　　第三、合并会计报表具体准则对具体业务的规范。具体会计准则的制订应该充分考虑到相关业务的发展趋势，力求对各种具体业务问题作出明确的指南，针对现有的《合并会计报表暂行规定》中存在的不足进行反思不失为一条有效途径。在制订合并会计报表会计准则时，应该解决如下问题：一是合并现金流量表的编制。《合并会计报表暂行规定》指出合并现金流量表比照资产负债表和损益表的编制方法进行。这样规定是否合理、有什么问题、在实务中是否可行、如何解决等，急待解决。二是根据《合并会计报表暂行规定》，目前是将公司间的债券投资差额归入合并价差，而对于母公司股权投资成本与其应享子公司净资产账面价值的差额，也归入合并价差。这种做法实际上是把债权投资类同于股权投资。由此产生的问题是：如果子公司对母公司进行债权投资，则其投资差额是否也进入合并价差？若存在少数股权，投资差额又将如何处理、做何解释？三是《合并会计报表暂行规定》没有将被投资企业的盈余划分为投资时的盈余和投资后的盈余，合并报表会计准则是否要考虑这种划分，以区别这两种盈余在合并报表时的归宿。四是未确认投资损失的处理，对持续经营的、所有者权益为负数的子公司在母公司权益法核算编制合并会计报表时，实务中有不同的处理方法，投资准则与《企业会计制度》要求也不一致，合并报表准则应该加以明确规范。五是会计政策不一致产生的差异如何处理，《合并会计报表暂行规定》对母子公司会计政策不一致的，允许在合并报表时按母公司会计政策对子公司会计报表进行调整，但未对母公司出让子公司股权后，该子公司不再纳入合并报表时，如何处理会计政策差异引起的利润差异作出规定。在合并会计报表编制实务中还面临着其他各种各样的问题，合并报表会计准则应该吸取国外成功的经验，结合我国的实际，尽可能能够解决目前合并报表实务问题，又能与国际会计协调。

　　[参考文献]

　　[1]　王松年。国际会计前沿[M].上海：上海财经大学出版社，2001，（8）。

　　[2]　龙文魁，周密。合并会计报表[M].上海：立信会计出版社，2001.

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