日本会计制度及其借鉴意义

　　［摘要］日本作为东南亚国家，在文化上与我国具有许多相似之处，其会计制度的独特体系和内容，对于我国会计制度建设具有非常重要的借鉴意义。

    日本是一个善于吸收外来文化、善于创新的国家。明治维新以后日本开始了建设现代国家的道路，放弃了闭关锁国政策，1890年制定的商法受到了德国的深刻影响，第二次世界大战以后又要向美国学习，1948年参照美国1933年的证券法和1934年的证券交易法为模式，制定了证券交易法，1949年参照美国的会计原则制定了《企业会计原则》，加上1947年修订的法人税法，构成了以商法为中心，辅之以证券企业交易法和法人税法的“三法体制”的会计制度，但商法采用德国模式、证券交易法采用美国模式，从而其会计目标使具备了既保护债权人利益又保护投资人利益的双重特性，形成了基于法律规范的、由商法会计、证券交易会计和税法会计构成的会计制度体系，包括会计原则方面的会计制度、商法方面的会计制度、证券交易法方面的会计制度、税法方面的会计制度和会计职业方面的会计制度五个方面，其中会计职业方面的规范不属于本文探讨的范围，下面仅就其他四个方面所涉及的会计目标、会计原则、会计确认与计量、会计记录与保管、会计信息披露等有关内容作一简要介绍与评价。

　　一、日本会计制度的基本内容

    （一）会计目标

    日本的会计目标大致有三：一是反映企业受托责任的履行情况，二是计算企业的可分配利润，三是为投资者提供有助于决策的信息。其中第一、二项为商法所关注并予以规范，第一、三项为证券交易法所关注并予以规范，第二项则为税法所特别关注。无论是日本的企业界（包括股东、经营者等）还是政府、地方公关团体，都更加重视第二个目标，认为可分配利润的多少既是企业发展壮大的标志，也是国家税收确定的基础。而对于第三个目标，由于个人股东的比例较低，人们对证券市场的重要性认识不足，还没有得到应有的关注。这与日本资本结构中银行债权的比例较高有着必然的联系，在这一点上与德国十分相似，在会计目标上也偏向于德国也就不足为奇了。

    （二）会计原则

    日本的会计原则由大藏省所属的“企业会计审议会”制定、由大藏省以整套集中发布的方式颁布，这与英美的会计原则由民间机构制定、发布大不相同。1948年日本经济安定本部设置了“企业会计制度对策调查会”，作为咨询机构，该机构的成员来自注册职业会计师、企业家、证券交易所代表、学者以及政府官员，主要从事财务会计原则、成本会计准则、审计准则和会计教育的研究，1953年经济安定本部解散后，该机构移交给大藏省，改称“企业会计基准审议会”后更名为企业会计审议会。可见，该机构实际上是会计准则的制定机构，在会计规范上的影响日益增强。1997年亚洲“金融风暴”后，为了加强与国际会计标准的协调，日本将大藏省分解为财务省和金融厅等单位后，将原来大藏省下属的证券局和银行局合并成金融厅，会计准则的制定权便由这一金融厅行使，经过金融厅的批准，2001年7月又设立了日本财务会计准则基金会和日本财务会计准则理事会两个民间机构，具体负责会计准则和会计实务指南的制定工作，但最后决定权仍在金融厅，由此实现了会计准则的制定由政府部门向民间机构的转移，进而转向美国模式。所制定的企业会计原则包括一般原则、损益表原则、资产负债表原则和会计原则注释四个部分，具有鲜明的特色。

    1、一般原则。一般原则是其他原则的基础，包括以下七项：

    （1）真实性原则。要求企业提供的有关财务状况和经营成果的信息必须真实，只要符合各项会计原则提供的信息，就认为是真实的。

    （2）正规簿记原则。企业必须按照正现的记账方法将所有交易正确的在会计账簿中登记。这里包含了全局性和重要性原则。会计原则注释1中指出，对于不重要的会计业务不必要按照严格的会计处理方法处理，可以采用简便的方法按照正规的记账原则处理，如对于不重要的低值易耗品可以在购入或支付时作为费用处理，对于不重要的有关存货的交易费用、关税、采购费用、运输保管费用等可以不计入存货成本，对于重要的并变动的会计政策应该在会计报表附注中予以披露，包括有价证券计价标准和计价方法、存货计价标准和计价方法、折旧方法、递延资产处理方法、重要的资产负债表日后事项等。

    （3）明确区分资本交易与损益性交易原则。要求区分资本性交易和收益性交易，尤其要分清责本公积金与盈余公积金，不得相互混淆。

    （4）明了性原则。要求企业会计必须通过财务报表向利害关系人提供必要的会计事实，使他们对企业状况作出准确的判断。在贯彻这一原则时，也必须考虑重要性。

    （5）连续性原则。要求企业应当将所采用的会计处理原则和手续在各个会计期间连续使用，不得随意更改。这一原则是基于对同一会计事项可以有多种处理方法的选择而设立的，目的在于保证会计信息的可比性。

    （6）谨慎性原则。要求企业财务状况可能受到不利影响时，应采用适当的会计处理加以预防，但不得进行过分的会计处理，以免破坏财务状况和经营成果的真实性。

    （7）单一性原则。要求为了满足不同目的（向股东大会报告或为了满足信贷、纳税）的需要，必须编制不同形式的财务报表时，必须以单一、可靠的会计资料为依据，不得出于企业政策性考虑而歪曲事实。可见，这一原则是对真实性原则的补充。

    上述各项原则是围绕真实性原则而从不同角度作出的规范，包含实质上的原则和形式上的原则两个方面（图略）。

    2、损益表原则。

    （1）发生主义原则。要求按照权责发生制核算收入与费用。

    （2）总额主义原则。对于收入和费用必须分别按照总额反映，不得将收入项目与费用项目直接报销。

    （3）实现主义原则。销售收入必须在实现时才能确认入账，如委托代销以受托者销售商品日作为销售收入实现日，分期收款销售原则上以商品交付日作为销售收入实现日等。

    （4）费用与收入相对应原则。即配比原则。

    （5）损益分步计算原则。即不允许采用单步式计算损益。其计算公式为：

    销售毛利润=销售额-销售成本
    营业利润=销售毛利润-销售费用-一般管理费用
    经常利润=营业利润+营业外收入-营业外交出
    税前净利润=经常利润+特别收入-特别损失
    税后净利润=税前净利润-法入税及居民税额
    未分配利润=本期净利润+前期结转利润-利润分配额

    其中，营业外收入包括利息收入、贴现收入、有价证券销售收益、购货折扣、不动产投资出租收入等，营业外支出包括利息支出、贴现支出、公司债券利息支出、公司债券折价摊销、公司债券发行费用摊销以及销售折扣等，特别收益指前期损益调整收益、固定资产销售收益等，特别损失指前期损益调整损失、固定资产销售损失以及自然灾害损失等内容。

    3、资产负债表原则。关于这类原则，人们的总结有所不同。有人概括为借贷对照表的记载内容和记载的准则、全额反映原则、说明事项、递延资产的计入、借贷平衡原理等5项。或归纳为资产负债的性质、资产负债表的列示方法、资产和负债的排列方法、资产负债与资本的分类、资产负债内资产以取得成本计价等5项，还有人在此基础上增加了资产、负债、资本区分披露原则、流动性排列法和流动、固定分类原则、资产的评估原则等3项。与德、法不同的是，日本资产负债表采用流动性排列法。资产分为流动资产、固定资产、递延资产三类，负债分为流动负债和长期负债，资本分为资本金部分和盈余部分两类。

    此外，日本的会计审议委员会还发布了包括真实性原则、个别财务报表准则性原则、明了性原则、连续性原则等在内的合并财务报表一般原则及其注释。

    （三）会计确认与计量

    总体上，日本会计确认与计量采用的是历史成本原则。如存货可以采用的计价方法包括个别计价法、先进先出法、后进先出法、一次加权平均法、移动平均法毛利率法等，固定资产的折旧方法有平均法、余额递减法、级数法、产量法等。

    （四）会计记录与保管

    日本商法规定，企业必须设置账簿，“会计账簿要明了记载如下事项：

　　1、开业时和每年一次一定日期的营业上的资产及其价格，公司成立时和每期决算时的营业上的资产及其价格；

　　2、交易和其他影响营业财产的事项。”并应当根据账簿记录定期编制资产负债表并装订成册，账簿以及与营业有关的重要文书要保存10年。

    （五）会计信息披露

    日本商法规定，任何企业都必须编制资产负债表，股份公司要编报资产负债表、损益表、利润分配表或亏损处理表及其附属明细表、营业报告书等，1999年以后无论是否编制合并报表的公司都要编制现金流量表。商法还对资产负债表的基本格式、资产负债表的分类、资产负债和资本的报表列示方式，损益表的基本格式、分类、各项收入费用的排列，营业报告的记载内容，附属明细表的种类和列示内容以及会计报表公告的方式等作出了具体的规定。证券交易法对上市公司和准备上市公司的财务报表、合并财务报表、中期财务报表等进行了比较详尽的规定，而且这些规定是具有强制性的。

    除上述内容外，日本还制定了特殊行业的会计规则，包括银行财务报表、造船业财务报表、海运业财务报表、铁道业会计规则、公路运输事业会计规则、电力事业会计规则、煤气事业会计规则等，这些规则中的大部分是由大藏省以外的政府部门制定的。

　　二、日本会计制度的启示

    （一）兼收并蓄、取长补短是完善会计制度内容、提高会计制度有效性的重要途径

    我们知道，日本是一个周边环水的岛国，且资源贫瘠，由此一方面使得日本不得不加强对外交往，以换得必需的物质资料，另一方面也使日本形成了一种独特的具有吸收、消化“外来品”的创造性文化，这在其会计制度中表现得淋漓尽致。如上所述，日本的商法采用德国模式、证券交易法采用美国模式，从而其会计目标使具备了既保护债权人利益又保护投资人复兴的双重特性，这与日本企业股权集中、高负债的企业资本结构模式和比较发达的资本市场是相适应的。而日本集体主义的文化特征，使日本的会计规范采用了政府主导模式，并受税法的严格制约，在这一点上与德国与法国类似，但在资产负债表格式、损益表格式以及会计信息披露上又倾向于美国，这与“二战”后受美国影响较大有重要关系，更重要的是其“兼收并蓄、取长补短精神的体现，从而使得日本会计的运行一直比较平稳。任何国家的会计规范都有其一定的特殊性，这是由该国特写的会计环境所决定的，简单的照搬、模仿必然自食其果。

    （二）确立会计原则的重心是保护会计信息质量的重要前提

    日本将七项一般会计原则的重心定位于真实性，体现了日本对会计信息可靠性的高度重视。无论有多少项会计原则，都应该有一个重心，如英国会计原则会计信息注重“真实与公允”，美国会计原则注重会计信息的“决策有用性”，这是确定会计原则结构的基础，也是影响会计确认、计量和报告的重要因素之一。会计信息的“真实”是“可靠”的基础，更是“有用”的基础，因此重视有用性的前提是重视真实性。日本会计原则重心的确定，体现了其认真、求实的文化特点，而将“真实性”定义为“符合各项会计原则”，更使之具有了直观、可操作、可评判的性质，这对于我们冷静思考争论多年的真实性问题，确定我们的会计原则重心和会计制度具体规范，是大有裨益的。

    （三）加强会计档案的管理是保护会计信息安全性的必要措施

    日本会计规范中虽然对会计档案设有更多、更详细的规定，但从仅有的规定中我们已经看出会计档案的重要性。无论何时何地，会计档案都是存储会计信息、保护会计信息的重要手段，这在德法的会计规范中也同样可以看到，这是非常值得我们深思的，值得我们重新审视会计档案制度的。