会计制度与税法对固定资产处理的异同

　　会计和税收是经济领域中两个不同的分支，遵循不同的原则，规范不同的对象。因此，二者存在较大的差异；从发展趋势看，我国会计和税法的改革正朝着各自独立的方向进行，应该说这是符合国际大趋势的。国家税务总局于2000年发布了《企业所得税税前扣除办法（以下简称“税法”)，进一步明确了所得税扣除方法，加强了企业所得税的征收管理工作。财政部于2001年1月也发布了《企业会计制度》(以下简称“会计制度”)。这两项法规在各自的领域产生了相当大的影响，它们对固定资产的计价、折旧和修理等问题都做出了明确的规定。本文就此问题对两者作如下比较分析。 

    一、固定资产的分类 

    会计制度将固定资产分为7类，即生产经营用固定资产、非生产经营用固定资产、租出固定资产、不需用固定资产、未使用固定资产、土地和融资租入固定资产。而税法将固定资产分为3类，即房屋和建筑物，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等。二者分类不同的原因主要在于会计制度着重其管理以便于组织会计核算；而税法则按照不同类别来制定统一的折旧年限和残值率，这便于简化折旧的计税扣除。 

    二、固定资产的计价 

    财务会计和所得税会计对固定资产的计价都是以历史成本为基础。但存在以下差别: 

    1．融资租入的固定资产。税法规定，以融资方式租入的固定资产，按照租赁协议或合同确定的价款，加上运输费、途中保险费、安装调试费，以及投人使用前发生的利息支出和汇兑损益后的价值计算。这种规定是为了便于操作，能有效地保证会计数据的可靠性。而会计制度为了向国际惯例靠拢，体现其作为资产的特性，并遵循谨慎性原则，规定融资租入的固定资产应按资产租赁开始目的原账面价值与最低租赁付款额的现值中较低者，作为入账价值。按照重要性原则，如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作为固定资产的入账价值。最低租赁付款额是指在租赁期内，企业应支付或可能要求被支付的各种款项 (不包括或有租金和履约成本)，加上由企业或与其有关的第三方担保的资产余值，在一定情况下还持要加上购买价格。
 
     2．接受捐赠的固定资产。税法规定，对捐赠的固定资产一般不许计提折旧，除非另有规定，即捐赠的固定资产计税成本是零。会计制度中规定，接受捐赠的固定资产，捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费或其未来现金流量现值作为入账价值。这是为了符合会计制度对资产所作的定义。
 
     3．无偿调入的固定资产。税法规定无偿调入的固定资产，比照接收捐赠的固定资产的处理原则，也不应当计提折旧。但是由于其符合会计制度关于资产的定义，在财务会计处理中仍列为企业资产并计提折旧。
 
     此外，会计制度规定，已全额提取减值准备的固定资产，不再计提折旧。而税法则规定固定资产减值准备不得在税前扣除，因此，已经全额提取减值准备的固定资产仍然可以计提折旧，并在税前扣除。 

    三、固定资产的折旧 

     1．折旧范围。除了税法规定接受捐赠和无偿调入的固定资产不允许计提折旧外。财务会计和所得税会计中对固定资产准许计提折旧的范围完全相同。 

     2．折旧年限、预计净残仁和折旧方法。会计制度规定，企业可以根据自身情况，自行确定固定资产的预计使用年限和预计净残值，并合理选择折旧方法，即允许企业根据自身生产经营的特点，针对固定资产价值磨损的程度、以及无形损耗的具体情况来确定折旧政策。这种规定合理地考虑了不同固定资产的性质和消耗方式，考虑了不同固定资产提供的经济效益以及修理费用的时间差异性。税法则按类规定了固定资产的最低折旧年限，并规定企业只能采取直线法计提折旧，对于促进科技进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备，以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加，进折旧法的，需要申请、审核及批准手续。同时税法规定，固定资产的净残值在5%以内的，由企业自行确定；需要特殊调整的，要求到主管税务机关备案。税法这样规定可以避免不同企业因自订的折旧政策不同，而导致企业实际税负的不均，造成企业间的不公平竞争，同时降低了企业所得税征收管理的难度。也可以防止企业通过任意制定折旧政策，从而按自己的意愿进行避税，造成国家税款的流失。 

    四、固定资产减值准备 

     会计制度规定，企业应当按期对固定资产逐项检查。如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可回收金额低于账面价值的，应当将可收回金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。但为保证纳税人之间的税负公平，防止任意避税，税法规定，除税法规定可提取的准备金之外任何形式的其他准备金，都不允许在税前扣除，因此，固定资产减值准备一般是不准在税前扣除的。但同时税法也规定，如果固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可以调整至固定资产可收回金额，并确认损失。也就是说，对于企业提取的固定资产减值准备，只有该固定资产已经发生了永久性损坏而导致的减值，税法才予以确认，并且必须经过主管税务机关审核同意。 

    五、固定资产改良支出 

    会计制度和税法对固定资产改良支出的确认是基本相同的。会计制度对改良的确认主要着眼于对固定资产性能、质量的影响，以及对所生产产品的质且、成本的影响，偏重于定性方面的规定。而税法为了增强实际税收工作的可操作性，更偏重于定量方面的规定，如规定修理支出达到固定资产原值20%以上，经过修理后的固定资产的使用寿命延长2年以上等等。