对委托贷款会计核算的探讨

    委托贷款，又称“甲类信托贷款”或，特定资金贷款，是委托者将其可以自主支配的资金委托金融信托机构按照指定的项目、对象和用途发放贷款，并监督资金使用，到期收回本息的委托业务。委托企业为了从借款企业分配到高于银行存款利率的利息，将贷款资金的使用权让渡给借款企业，同时获得返还本金和收取利息的请求权。所以，就其本质而言，委托货款是委托企业的一项债权性投资业务。

    我国新发布的《企业会计制度》（以下简称 “新制度”）将委托贷款纳入规范体系，对其确认、计量、记录、报告作出了明确规定。本文对委托贷款的会计核算作以下探讨。

    一、对委托贷款的核算规定

    新制度对委托贷款的核算规定是：①设立“委托贷款”一级科目，下设“本金”利息、“减值准备”三个明细科目。②发生贷款业务时，按实际委托贷款金额入账，期末按规定利率计提应收利息，同时增加投资收益。若计提的利息到期不能收回，应停止计息，并冲回原已计的利息。③企业应定期对委托贷款本金进行全面检查，并按本金与可收回金额孰低计量，当本金高于可收回金额。应计提相应减值准备。如已计提减值准备的价值又得以恢复，则应在已计提的减值准备范围内转回。④在资产负债表上，一年内到期的委托贷款按本金和应计利息之和减去计提的减值准备后的净额，在"短期投资"科目中反映；超过一年的，在“长期债权投资”科目中反映。同时，按照 “委托贷款——减值准备”科目的记录分析填列“资产减值准备明细表”。

    二、与其他投资规定的比较

    1.投资收益的处理。新制度规定，短期投资的现金股利或利息应于实际收到时，冲减投资的账面价值，不计入投资收益（但收到的、已计入应收项目的现金股利或利息除外）。但委托贷款必须按期计提利息，计入损益。这种核算上的差异可能缘于如下原因：①企业本年内购入的短期投资所获得的现金股利或利息，通常是由被投资单位以前年度实现的损益分配，所以应作为垫付的那部分投资成本的收回。但对委托贷款来讲，债权自本企业发出贷款产生，到收回贷款终止，所有的利息均源于贷款期间被投资单位实现的利润，故应全部计入投资收益，而不应冲减成本。②由于只有投资后所获得的股利或利息才能确认为投资收益。所以如果要准确确认短期投资的收益，就必须严格按投资前和投资后分段计算，程序繁琐，不符合“成本效益”原则。但委托贷款的所有利息都在投资后产生，故不存在分段计算的问题。③由于短期投资通常在一年内即裔变现，所以往往只将其处置时发生的收益作为其正的投资收益，而把持有期间收到的股利或利息视为投资成本的收回。但是因为委托贷款不能出售或转让，故不存在处置收益，其投资收益就是利息收益。按照权责发生制，应分期计提利息，计入损益。

    2.跌价（减值）准备的计提标准。新制定规定，企业应当在期末时对短期投资按成本与市价孰低计量，对市价低于成本的差额，应当计提跌价准备。由于实际收到的利息或股利（已计入应收科目的除外）直接冲减投资成本，故计提的跌价准备中实际扣除了这部分利息或股利。对于长期投资，应在其市价持续下跌或被投资单位经营状况变化导致其可收回金额低于投资账面价值的情况下，按可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备。由于长期投资的账面价值包含了已计未收的利息，所以计提的减值准备实际包含了这部分利息。制度还规定，企业应按委托贷款可收回金额低于其本金的差额计提委托贷款减值准备。由于用本金与可收回金额进行比较，故计提的减值准备与应计和实际收取的利息无关。对委托贷款利息的实现情况的核算，制度作了单独规定。这种特别的核算方式有利于对委托贷款本金和利息分别进行管理，及时反映利息损失，防止收入虚增。

    三、对新制度相关规定的改进建议

    1.新制度对委托贷款未区分长期和短期性质，统一纳入“委托贷款”科目核算。但在企业同时发生短期和长期委托贷款的情况下，这种合并核算的方式将不利于对贷款风险进行分类管理；同时，在期末还需要对长、短期贷款的本金、利息进行分离，再分别计列入资产负债表的长、短期项目，工作量较大。所以，针对实际情况，建议在"委托贷款"科目下按短期和长期分设两个二级科目，茬二级科目下再进行不金、利息、减值准备的明细核算。

    2.新制度在委托贷款减值准备中运用了“可收回金额”这一概念。对于长期投资而言，可收回金额是指投资的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。但由于委托贷款不能转让或出售，不存在出售净价，其可收回金额只能是贷款到期的预计未来现金流量的现值，“孰高原则”对其并不适用。在这种情况下，建议会计制度应至少从以下三个方面作出明确的规定：①判断是否计提减值准备的依据（应分有担保和无担保的情况）；②各年度收回本息的现金流量的估计；③折现率的选用。制度可以规定几种可行的现金流量折现方法以供企业选用，或对企业自己选择折现方法的情况做出原则性的规定，否则，会给企业留下新的利润操纵空间，便原本以“谨慎性”为目的而设立的委托贷款减值准备变成企业利润的“蓄水池”。