关联方关系及其交易相关制度之比较研究:定义与认定(一)

    1991年，经全国人大常务委员会审议通过，决定将外商投资企业所得税法和外国企业所得税法两法合并修订为《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称“新《外税法》”），新《外税法》首次提出了关联企业的概念，并在其实施细则中以整章的篇幅对关联企业业务往来的税收征管作了比较明确的规定。1992年在《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》基础上修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“旧《征管法》”）第二十四条对关联企业业务往来的税收征管也作出了类似的原则规定。1993年12月31日，国务院发布的作为新税制改革组成部分的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》基本引用了旧《征管法》的规定。分别于2001年和2002年发布并实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“新《征管法》”）和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称“新《征管法实施细则》”）在继承上述有关法律法规基本原则的基础上，对一些具体问题作了进一步的明确。

    1997年1月6日，证监会发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第1号—招股说明书的内容与格式》首次将关联企业的基本情况等内容列入了信息披露的必备内容。同年5月22日，财政部发布了用以指导企业对关联方会计信息披露的规范—《企业会计准则—关联方关系及其交易的披露》（以下简称“《关联方交易会计准则》”），并规定于1997年1月1日起率先在上市公司中施行。目前比较有代表性，并仍然有效的法规包括：证监会于1999年10月10日发布的《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》，于2001年3月15日修订的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号—招股说明书》（以下简称“新《招股说明书准则》”），以及上海证券交易所于2001年6月8日修订的《上海证券交易所股票上市规则》（以下简称“《上市规则》”）； 财政部于2001年12月21日发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》。本文将以上述仍然有效的法规作为比较研究的基础。

    关联方关系的定义

    1.会计规范《关联方交易会计准则》认为，在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，则将其视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，也将其视为关联方。

    《关联方交易会计准则》同时将与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构，仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商和代理商，以及同受国家控制的企业等三种情形排除在关联方之外。

    2.税收征管新《征管法实施细则》第五十一条规定，关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织： （1）在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系； （2）直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制； （3）在利益上具有相关联的其他关系。

    3.证券监管新《招股说明书准则》没有提及关联方关系定义，仅在第九十四条原则规定了发行人所披露的关联方、关联关系和关联交易，除应遵循有关企业会计制度规定外，还应遵循从严原则。

    相比而言，《上市规则》则要具体一些。《上市规则》规定，上市公司关联人包括关联法人、关联自然人和潜在关联人。由上市公司控制或持有50%以上股份的子公司发生的关联交易，视同上市公司行为。

    4.国际会计准则的规定国际会计准则认为，在制定财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为它们是有关联的。定义中用的都是“或”，也就是只要符合其中一个条件，就认为是关联方。什么样才叫“控制”或“重大影响”，国际会计准则有专门解释：“控制”是指直接地或通过附属公司间接地拥有一个企业半数以上，或相当大数量的表决权，并且根据章程或协议，有权指挥该企业的财务与经营决策：“重大影响”是指参加企业财务和经营决策的制定，但不控制这些政策。施加重大影响可以通过出席董事会的方式或参加政策的制定过程，重要的公司间交易、管理人员的交换、技术资料上的依赖性等方式。重大影响可通过股份的拥有、章程或协议达到。

    通过对比，我们可以获得以下结论：1.相比较而言，《关联方交易会计准则》对关联方关系所作的定义是最全面的。《关联方交易会计准则》与国际会计准则相比几乎没有太大的实质差异。这一方面说明《关联方交易会计准则》起草时，起点较高，已经吸收和考虑了国际上的做法；另一方面也说明对关联方关系的定义，国际上的做法基本比较成熟，不存在特别大的争议。但《关联方交易会计准则》也有很多值得探讨的地方。例如，作为关联方关系及其交易核心问题的交易价格，准则只字未提；没有将潜在关联方关系列入定义范围；将与企业仅发生日常往来而不存在其他关联方关系的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构等三种情形排除在关联方之外，虽符合国际上的通常做法，但让准则制订者始料未及的是，三种情形有时却成了关联方逃避监管的“乐园”等等。

    2.新《征管法实施细则》没有采纳《关联方交易会计准则》对关联方关系所下的定义，而是采用了以旧《征管法》作为基础，进行适当“改造”的办法。比较典型的如新《征管法实施细则》仍将关联方关系确定为关联企业，而将关联自然人排除在关联方关系之外。税收征管与会计规范的差异可见一斑。新《征管法实施细则》在定义关联企业时，虽然仅列举了存在三种关系的公司、企业和其他经济组织，但由于第三条“在利益上具有相关联的其他关系”，事实上属于保底条款，显然对这一条款的具体解释，客观上将扩大税务征管对关联企业的认定范围，同时也在一定程度上弥补了税收征管对关联方关系定义的不足。

    3.新《招股说明书准则》尽管没有提及关联方关系的定义，但从其“除应遵循有关企业会计制度规定外，还应遵循从严原则”的提法看，一是说明证监会无意从证券监管的角度重新定义关联方关系，以免给会计实务造成不必要的麻烦；二是说明证监会虽然认同了企业会计准则的规定，但也有一定的保留，认为一切应当从严把握，无论是对关联方关系的认定，还是其披露的要求。而经过证监会批准的《上市规则》，与新《招股说明书准则》和《关联方交易会计准则》相比，均有一些新意。例如，《上市规则》首次提出了关联人的概念，并分别对关联法人、关联自然人和潜在关联人作了严格定义。再如，《上市规则》将上市公司关联人从关联法人和关联自然人扩大到潜在关联人。根据《上市规则》规定，凡因与上市公司关联人签署协议或作出安排，在协议生效后符合关联法人或关联自然人规定的，界定为上市公司潜在关联人。潜在关联人的提出，不能仅仅看作是概念的创新，其意义在于事实上作为证券交易所已经将监管范围由会计报表表内扩大到了会计报表表外。

    4.无论是会计规范，还是税收征管，抑或是证券监管，在关联方关系的定义上，其实不存在不可调和的矛盾，关联方关系的定义“三驾马车”完全可以做到统一。