对《关联方之间出售资产等会计处理问题暂行规定》的几点探讨

　　财政部2001年底出台了《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》)，其目的是利用制度建设的手段，提高造假成本，阻塞造假漏洞。由于《规定》的执行时间为2001年12月21日，因此有效防止了上市公司的突击重组，对上市公司2001年报显现出了强有力的约束力。如笔者注意到，“国投原宜”和“鞍山一工”两家上市公司因为关联交易不能计入当期利润，前者因连续两年亏损而被特别处理，后者因连续三年亏损而被暂停上市。但笔者认为，尽管从实际执行结果上达到了《规定》的初衷，从企业的实际操作层面来分析，真正从会计处理程序上将《规定》落在实处，仍需作出具体的规定，增加《规定》的可操作性。本文拟对《规定》在企业会计实务的处理做些探讨。

　　《规定》对上市公司年报产生的影响

　　1.非独立销售者毛利受到限制。有些上市公司为了实现利润，将销售公司独立于上市公司之外，成为控股公司的子公司，也就是上市公司的关联公司。这样上市公司就可以将产品直接以较高的价格销售给该关联公司，达到实现利润的目的。至于关联公司能否销售出去，或者以什么价格销售出去，就不得而知了。还有一类对外出口型的上市公司，与控股的集团公司共同拥有一个进出口贸易权，要想实现出口必须将产品销售给集团公司，形成关联交易。对于上述业务，《规定》中对其交易价格进行了严格的界定，使上市公司的毛利受到限制。如对于关联销售占公司销售额80%以下的上市公司，一般应以对非关联方销售的加权平均价格作为计价基础。对于关联销售占公司销售额80%以上的上市公司，一般情况下交易价格应不超过商品账面价值的120%。

　　2.出售资产定价的随意性受到制约。部分上市公司由于扭亏无望，情急之下通过变卖家当来大发其财。变卖固定资产的有之，变卖无形资产的更有之。由于《企业会计制度》中对通过非货币性交易所获得的超过资产账面价值的部分，不允许计入公司的利润，所以很多公司通过货币性交易的手段来绕开政策限制，实现了增加利润的目的。通常的做法是：先由上市公司根据利润的需求确认交易价格，然后由评估机构根据交易价格确认评估价值，最后交易双方分别通过货币资金来购买对方的资产。从表面上看，双方的交易属于两笔货币性交易，交易价格是以资产评估价值为基础，经过双方协商来确认的。实质上却是地道的资产置换，其交易价格也是由上市公司自行确定的，只不过将价格确认的风险转嫁给了中介机构。当然，很多中介机构坚守职业道德，对有失公允的交易价格提出了质疑。由于《规定》要求超过固定资产或无形资产账面价值部分的结算价款计入资本公积，因此《规定》将有效杜绝此类现象的发生。

　　3.受托经营资产收益受到限制。《规定》指出，受托经营资产的收入确认要以银行存款利率的110%为准，受托经营企业的收入确认要以协议收益、受托企业的净利润和受托企业净资产收益率孰低为原则。其目的就是要控制上市公司的托管收益。

　　4.被承担债务和费用不构成利润。以往有些大股东主动为上市公司承担债务和期间费用，以此来增加利润。我们知道，在“三分开”以后，大股东向上市公司收取管理费是一种不合理现象，那么大股东主动为上市公司承担债务和费用，很明显是对大股东利益的侵犯。虽然《规定》中已明确表示，被承担债务和费用不再构成公司的利润，但仍然可以增加公司的净资产。也就是说，可以通过被承担债务和费用的方式，来增加公司股票的账面价值。

　　5.资金占用费难变利润。由于整体资金缺乏，大多数公司为“无米下锅”而叫苦不迭的同时，一些上市公司通过增发、配股筹集到的大量资金却因无处投资而“逍遥自在”地闲置生息。因此，很多上市公司呈现出银行借款与对外借款并行，利息收入与利息支出并举的怪现象，而且往往是财务费用为负值，承担着为公司创造利润的重任。《规定》中对此类现象进行了严格限制，如果上市公司所取得的资金占用费超过按1年期银行存款利率计算的金额，应将相当于按1年期银行存款利率计算的部分，冲减当期财务费用，超过按1年期银行存款利率计算的部分，计入资本公积。由此可以杜绝上市公司向关联公司放“高利贷”现象的发生。

　　尽管《规定》在上述五个方面对上市公司通过关联交易进行的利润操纵行为进行了强制性遏制，最终可以控制关联交易对上市公司利润水平的影响，但站在企业角度看，企业如何开具销售发票、如何进行账务处理、如何办理纳税申报事宜、如何编制合并报表的内部抵消分录、如何实施审计调整等方面，《规定》均未明确作出具体规定。《规定》虽有原则性的规定，但因缺乏可操作性而可能在企业实际业务处理中产生混乱现象。

　　如何增强《规定》的可操作性

　　上市公司与关联方发生上述五种情况的关联交易后，笔者认为应该对原始发票的开具、日常账务处理的进行、流转税与所得税的申报、审计调整事项的实施、合并报表编制时内部抵消分录的编制等环节进一步作出具体规定，才能真正将《规定》落在实处，也只有如此才能使企业发生关联交易后在相关业务环节的会计处理上具有可操作性和统一性。

　　1.原始发票的开具、日常账务的处理及审计事项的调整。上市公司与关联方签署关联交易协议后，作为各自独立的法人单位而言，应按照所签署的协议严格执行。原始发票无疑应按协议所确定的价格来开具，税务部门按照税收征管的基本原理，无疑应该也必须按照双方的实际结算价格来征收相关的流转税。此外，上述第一种情况，即正常商品销售中非独立销售毛利确定原则，在平时的实际工作中很难操作，只能在年终或中期审计时才能够根据统计结果计算确定。因为非独立销售所占的比重随着销售活动的展开而呈现出动态性，如果不是因为审计需要而人为确定截止日期，该结果就难以确定，与之相关联的对非关联方销售的加权平均单价也难以确定。所以，笔者认为企业发生关联交易业务后，应按该协议价格开具相关的原始发票，按该实际结算价格进行日常的账务处理，并据此进行流转税的申报，保持日常账务处理与交易双方结算价格和纳税申报的一致性，借此来满足流转税征纳管理的客观需要。至于《规定》中为了遏制通过关联交易行为操纵利润的现象而规定的账务处理原则，只能放在审计调整环节来进行，通过审计调整手段使《规定》的精神实质得到贯彻落实，在企业财务会计报告中落实《规定》的相关条款。

　　统而言之，上述五种情况中，《规定》所确定的账务处理中所涉及到的“资本公积”科目，在确定审计调整事项时，通过调低相关的收入类科目，来调增“资本公积”科目，即分别调减平时账务处理中“贷记”的“主营业务收入”、“其他业务收入”、“财务费用”、“营业外收入”等科目。也就是分别借记：“主营业务收入”、“其他业务收入”、“财务费用”、“营业外收入”；贷记：“资本公积”。经过上述审计调整以后，不仅《规定》的精神得到贯彻，又能确保关联方之间结算业务的正常进行和流转税的正常申报与缴纳，同时使上市公司通过关联交易来操纵利润进而危害证券市场健康运行的行为受到根本性遏制。

　　2.流转税与所得税的申报。上市公司发生《规定》所确定的关联交易业务后，年终所得税的申报问题，由于在审计调整环节，因贯彻《规定》的需要，已经把企业平时进行账务处理时记入到各收入类科目的数额相应地调整到“资本公积”科目，因此在企业申报年度所得税时，应在企业会计账面利润的基础上，将审计调整记入“资本公积”的数额作为永久性差异来处理，依此调整会计账面利润，计算出企业的年度应纳税所得额。该处理方法从技术上而言，属于常识性业务，在此不再赘述。

　　3.合并报表编制时内部抵消分录的编制。上市公司发生了《规定》所涉及到的关联交易事项，且该等事项属于上市公司编制合并会计报表的内部抵消事项的情况下，内部抵消分录应该如何编制呢?承上所述，按《规定》对上市公司所发生的相关关联交易事项进行处理后，所涉及的账户对应关系与常规的账户对应关系有很大的区别，因此在编制合并报表时，如果上述事项属于内部抵消事项，那么在编制抵消分录时就必须予以具体分析，并进行正确的抵消分录处理。

　　(1)正常商品销售中关联交易部分的抵消分录处理。该情况下的抵消分录为：借记“主营业务收入”、“资本公积”；贷记“主营业务成本”、“库存商品”。假设上市公司向关联方销售后，关联方尚未对外销售，其他情况下的抵消处理，可按此原则分析确定。

　　(2)非正常商品销售中关联交易部分的抵消分录处理。该情况下的抵消分录与第一种情况相同。

　　(3)转移应收债权中关联交易部分的抵消分录处理。该情况下的抵消分录为：借记“资本公积”；贷记“营业外支出”。

　　(4)出售其他资产中关联交易部分的抵消分录处理。该情况下的抵消分录为：借记“资本公积”；贷记“固定资产”、“无形资产”。

　　(5)关联方之间承担债务抵消分录的处理。该情况下的抵消分录为：借记“资本公积”；贷记“营业外支出”。

　　(6)由关联方承担费用抵消分录的处理。该情况下的抵消分录为：借记“资本公积”；贷记“营业外支出”。

　　(7)委托及受托经营业务的抵消分录的处理。该情况下的抵消分录为：借记“资本公积”；贷记“其他业务支出”。

　　(8)上市公司与关联方之间占用资金抵消分录的处理。该情况下的抵消分录为：借记“财务费用”、“资本公积”；贷记“财务费用”。