从会计信息质量角度谈资产减值准备的计得及其审计

    1999年底，财政部发布了《（股份有限公司会计制度）有关会计处理问题补充规定》（简称《补充规定》），紧接着中国证监会又公布了《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，最近中注协又发布了《资产减值准备审计指导意见》。由此我们可以看出，资产减值准备问题已引起各方普遍关注。资产减值准备，是指按照《股份有限公司会计制度》、《补充规定》等规定要求各类股份公司中的境外上市公司、H股、B股公司计提的坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备。

    一、充分认识资产减值对会计信息质且的影响

    在上市公司年报中我们经常可以看到资产负债表中列有大额的应收账款，而这些应收账款是否全部能为企业带来经济利益却值得研究。根据近年上市公司年报披露，有2/3的企业应收账款有不同程度的增长。其中应收账款数额翻番的企业占上市公司总数的20%，并且应收账款账龄呈老化态势，两年以上、三年以上的应收账款比重大幅度增加，人们不禁要思考一个问题：账龄如此长的应收款项，到底回收的可能性有多大？大批款项长期不能收回，公司为此负担的不仅是利息费用，而且也降低了现金利用率，丧失了更多的投资机会。众多的上市公司对他们长期末收回的应收款项却采取较低的坏账计提比例，使应收账款净额这一资产虚增，权益虚增；同时使费用虚减，利润虚增。另外，国内市场由于供需失衡，曾一度疲软，企业经营不善等原因，造成原料及产品积压，一些上市公司的存货周转速度减慢，存货庞大，期末存货余额剧增。这不仅说明企业经营管理绩效较差，计划性不强或销售不畅，流动资产过多地沉淀在存货上，必然导致企业货币资金减少，缺乏应有的流动性及财务灵活性，而且在技术发展迅速的时代，存货周转速度过慢，很有可能会发生存货跌价损失。上市公司如果对很可能会发生跌价损失的存货不按一定的，比例计提跌价准备，也会使存货这一资产虚增，权益虚增；同时使费用虚减，利润虚增。

    同样道理，短期投资和长期投资也有这样的问题。如果企业不充分考虑资产减值这一问题，必然会影响会计信息质量。

    二、改变资产减值准备计提的不谨慎现状，提高会计倍息质量

    我国上市公司会计信息质量低下巴不是个别问题，普遍存在着利用不提、少提或多提资产减值准备来操纵利润。自1998年《股份有限公司会计制度》发布实施以来，虽然对规范股份有限公司的会计核算，提高会计信息质量发挥了积极的作用。但是，由于受当时经济环境的约束和影响，《股份有限公司会计制度》对资产损失的核算采用了按不同上市公司分别处理的方法，即规定国内上市公司可以计提相关资产的减值准备，也可以不计提，这样的规定可选择余地过大，致使很多公司出于自身利益并没有根据其资产实际情况计提相关资产的减值准备。如应收账款坏账问题，少数上市公司还一直沿用直接转销法核算，大部分上市公司仍然采用按应收账款余额的0.3-0.5%的低比例计提坏账准备。这样根本不能充分估计公司可能发生的损失，造成虚增资产、高估利润。例如某上市公司在《补充规定》出台之前采用直接转销法核算坏账，根据《补充规定》的要求，变更直接转销法为账龄分析法，根据对其应收账款可收回性的分析，追溯调整到以前年度共应计补提坏账准备8157万元，调减了该企业以前年度42%的利润。而对于存货、短期投资及长期投资，则更是很少有上市公司计提有关减值准备，但实际上其跌价或减值问题却普遍存在，使资产虚增，也便利润严重不实。

    总之，在《补充规定》出台之前，大部分国内上市公司并没有遵循谨慎性的会计政策，计提相关资产的减值准备，会计信息失真现象比较普遍。对此，会计信息使用者提出了尖锐的批评意见，纷纷要求股份有限公司，特别是上市公司应采用谨慎性原则，根据实际情况计提资产减值准备。

    三、规范资产减值准备计提，保证会计信息质址

    计提资产减值准备涉及到对哪些资产计提，应按什么方法提，提取的比例是多少才算合适等问题。《补充规定》出台之前，由于会计准则和会计制度在这方面所提供的指南不够详细，同时也由于有些公司出于利润调节等方面的原因，致使这些公司在计提资产减值准备方面存在过多的随意性，不计提或少提资产减值准备，利用它调节利润等现象时有发生，直接影响了会计信息的真实性和可靠性。《补充规定》要求对应收款项计提坏账准备，对存货计提跌价准备，对短期投资计提跌价准备，对长期投资计提减值准备。

    《补充规定》要求应收款项计提坏账准备的基础不仅包括应收账款，而且还包括其他应收款。计提坏账准备的方法不仅可以采用应收账款余额百分比法，还可以采用账龄分析法或销货百分比法。提取比例应由公‘司根据实际应收账款情况自行确定，但在确定坏账准备的提取比例时，应当根据公司以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况，以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或因债务单位破产、资不抵债、现金严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等收回的可能性不大外，下列各种情况不能全额提取坏账准备：

    （1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；

    （2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；

    （3）与关联方发生的应收款项，特别是母子公司交易或事项产生的应收款项；

    （4）其他己逾期、但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

    根据谨慎性原则，公司对于没有把握能够收回的应收款项，不能不计提坏账准备。这样在一定程度上限制了公司计提资产减值的随意性，保证了会计信息的质量。

    《补充规定》要求采用成本与可变现净值孰低的原则对期末存货进行计价，当成本低于可变现净值时，期末存货按照成本计价；当可变现净值低于成本时，则按照可变现净值计价，所以企业应将期末存货成本高于其可变现净值的差额计提存货跌价准备。

    企业在按成本与可变现净值孰低原则对存货计价时，有单项比较法、分类比较法和总额比较法三种不同的计算方法。

    （1）单项比较法指对库存中每一项存货的历史成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数来确定存货的期末成本。

    （2）分类比较法指按存货类别的历史成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低数来确定存货的期末成本。

    （3）总额比较法指按全部存货的历史总成本与可变现净值总额相比较，以较低数作为期末全部存货的成本。

    在上述三种方法中，单项比较法不会相互抵销，所确定的均为各项存货的最低价，因此比较谨慎。《会计制度》规定上市公司“应按单个存货项目”计算提取存货跌价准备。

    四、加强资产减值准备审计，鉴证会计信息质杠

    《股份有限公司会计制度》、《补充规定》的出台下部分公司能领会新政策精神，根据公司的实际情况确定了新的四项准备计提方法和比例，但也有不少公司将新政策给予公司的自主权变成了一种调节公司利润的工具，根据其自身需要，某些年份不计提四项准备，某些年份大量计提四项准备。譬如一家上市公司年报中出人意料地大量提取坏账准备，甚至对账龄不超过一年的应收款项也提取了50%的坏账准备。两个月后，该公司通过债务重组，将其中大量的已提坏账又重新收回来，从而在新的会计年度形成了一笔收入，将提取坏账准备当成了一种调节利润方法。因此，必须加强对资产减值准备的审计，以防止上市公司利用计提资产减值准备操纵利润。

    在计提各种资产减值准备的会计处理过程中，上市公司会计人员要依据有关因素做出合理估计，在分析和判断的过程中，更多地注入了会计人员的主观因素，因此，发生错报的风险较大，必须接受注册会计师对其进行审计。但是，审计在很大程度上是依赖注册会计师的职业经验和专业判断，而这些大多也是主观上的东西，用这种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此，注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分。

    在审计实施阶段中，注册会计师应当了解被审计单位计提资产减值准备的程序和方法以及相关内部控制制度，以确定审计程序的性质、时间和范围。注册会计师应收集资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法是否合理；复核资产减值准备计算是否正确；检查准备计提和核销的批准程序规范等充分、适当的审计证据，以评价资产减值准备所依据资料的相关性、充分性和可靠性。

    在审计报告阶段中，注册会计师应将依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示的各项资产减值准备进行比较，在有差异时，应判断差异是否合理。如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应将其视为一项错报，并同其他错报一并考虑。如差异金额在可接受范围之内，则不必调整；但各项差异的累积数对会计报表造成重大影响时，注册会计师应将各项差异综合起来考虑。被审计单位对资产减值准备计提不合理或披露不充分时，注册会计师应视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当考虑其对审计报告的影响，决定是否在审计报告中予以揭示，以引起会计报表使用者充分注意，保证会计信息质量。