会计制度的功能性缺陷与中间业务的风险防范

    由于我国现行的会计制度在会计科目的设置、会计要素的确认、会计成本的计量以及财务报表信息的披露等方面都跟不上业务创新的发展，使我国的会计制度在一定程度上已成为商业银行中间业务发展最大的“瓶颈”。具有讽刺意味的是：会计制度作为一种信息及风险披露制度本应具有的“阳光”效应，却因为自身的制度性缺陷反而成为金融风险的藏身之处。这种风险源于中间业务的拓展对传统财务会计体系的多方面的冲击。

    一、拓展中间业务对传统财务会计体系的冲击

    ——对会计科目核算的冲击。我国现有的会计核算办法未能全面反映中间业务的品种以及各品种所获得的收入，中间业务的会计科目核算大多是“挂靠”性质，只作为辅助科目，账务核算不直观、不系统，甚至不统一，使数据失真。由此导致中间业务统计难，信息数据采集慢，使经营决策者难以据此作出科学判断。

    ——对会计要素确认标准的冲击。传统的财务会计理论共包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素，它们是财务会计对象的具体化，也是财务报表组成项目的基本分类。其中：资产按照美国财务会计准则委员会（FASB）所下定义，是指“某一特定主体由于过去的交易事项获得的或控制的可预期的未来经济利益”，也就是说主体通过过去的生产和交换可取得对它的使用和支配权利。而负债则是指“因过去的交易事项而发生的企业现有义务，这种义务结算将会引起含有经济利益的企业资源的流出”。从这两种基本要素的定义中可以看出，它们定义的基本要求都必须是以“过去发生的交易或事项”为基础，而对预计在未来发生的交易或者事项不予承认。而形成或有事项的中间业务的基本特征恰恰就在于交易要在将来某一时刻才能履行或完成，因此，在该类中间业务发生时，无法满足“过去交易或事项的结果”这一条件，尽管在将来或现在，交易事项也可以被交易者控制，但从传统财务会计理论“过去事项”的着眼点来看，还不能符合会计要素的定义和要求，或者说，传统财务会计要素的定义还不能很好地涵盖中间业务，因而无法在传统会计中得到确认。

    ——对会计计量的冲击。传统的财务会计的计量方面一直遵循历史成本原则，以历史成本为主要计量基础，辅以市价法或成本与市价孰低法，而且计量对象的历史成本一旦确定入账后，通常一直要保持到该对象被销售、处置或毁灭为止。但对中间业务自身的计量显然不能照搬传统的计量方法，因为考虑到中间业务自身的特点有与传统方法抵触的方面。有的中间业务是金融机构根据客户的特殊需求“量身定做”的，在现有的市场中很难找到相同或类似金融工具的市价作为参考，无论是选择历史成本，还是市场价格，都无法满足计量的要求；有的中间业务通常要经历或长或短的交易期间，在这个过程中，市场价格瞬息万变，而历史成本计量无法及时反映该业务的真实价值或交易收益，也无法及时、充分反映其风险，而且还存在由于人为因素，导致虚假反映情况，影响着中间业务在会计报表中的信息披露。

    ——对收费管理的冲击。目前中间业务的服务收费很不合理，除了认识偏差因素外，会计制度明显滞后。有关银行中间业务收费项目和标准的文件合起来才10来个收费项目，并且主要是针对银行支付结算业务，因此，大多数非支付结算性质的银行中间业务收费无据可依。现在执行的主要收费依据《支付结算办法》规定的收费标准严重偏低，一笔业务办下来的手续费收入抵不上银行因此而付出的相关费用，无法体现出银行经营的服务性质；同时，收取方法也不合理，未区分风险大小制定不同的收费标准，亦未根据工作量大小来分别计费。另还有一部分中间业务没有明确的定价，或者是定价缺乏行业性的统一规定。又有相当一部分的中间业务虽有收费标准却没有真正执行，而且存在不同银行、不同区域执行不统一现象。如此责、权、利不一致，对于以盈利为目的的商业银行极为不公平。

    ——对财务报表的冲击。现行财务会计理论中，将很大一部分中间业务归为表外项目，在如何进行反映与披露上并无统一的标准和尺度。由于许多中间业务不符合会计要素的定义，而会计记录必须以信息资料的可量化或可货币化为基础，因此，中间业务中许多对于决策具有重要意义的非量化或非数据化的会计信息就无法得到充分合理的反映，其信息无法在传统的会计报表中得到如实的反映、充分的披露，使得报表信息的质量，特别是充分性和有用性，都受到了很大程度的限制。更值得重视的是，由于这些表外业务处理缺乏公认会计准则的约束，报表的编制具有相当大的伸缩余地，使得报表中隐含的风险加剧。在现实情况下，不少金融机构借“金融创新”之名摘账外经营、违规经营，而且其财务处理也往往不在报表内如实反映，以逃避金融监管当局的监管。

    二、健全相关会计制度，防范中间业务风险（一）进一步建立健全会计法律与规范，使中间业务发展有据而行。现行的《金融性企业会计制度》是1993年颁布实施的，在这8年中，我国的宏观经济形势和金融体制已发生了重大的变化，金融企业的业务创新加大，中间业务成为金融机构新的利润增长点，其占比与风险都日益加大，而现行金融企业会计制度除对结算类的中间业务有规定，对大部分中间业务未曾重点规范，且各金融机构又各有一套自己的会计科目和具体核算办法，使金融企业会计制度对中间业务形同虚设。因此，应结合银行中间业务的特点，制定一套完整、统一的会计核算理论来定性、指导、规范各项中间业务。要具体分析存在的各项中间业务，力求将表外科目纳入表内核算，运用稳健原则，对风险的存在性、风险估计及其管理尽量作出系统规范。

    （二）改革现行的会计核算制度，促使商业银行积极审慎地拓展中间业务。现行银行的会计核算制度是建立在以经营传统业务为主，营业收入以利差为主的基础上，仅反映利差的形成和结果。而中间业务的收入，则不仅仅体现在利差上，有时候其收益并非机械计算就能得出，大部分中间业务目前都记入表外科目，使用单式记账法，不能全面反映中间业务增减变化的具体情况。因此，应适应中间业务发展及其收入占比提高的需要，全面核算各种中间收入的形成过程，使用详细和复杂的方法进行处理，要根据业务发展的需要，适当增设相关会计科目，核算反映中间业务的开展、成本及效益情况，便于统计分析，提高决策的准确性。应考虑在表外设立账簿，采用复式记账法进行核算，并借鉴国外商业银行的一些现行的对中间业务发生、终结的会计账务处理方法，对中间业务的整个过程进行管理、监督和分析。

    （三）改革收费的原则，利用利益机制驱动中间业务的发展。我们要建设真正意义上的商业银行，就应建立以盈利为目的的经营机制，对于银行而言，一项业务要发展，则必须依赖于社会效益与经济效益的同步增长。提高中间业务的收益，要坚持收入与支出匹配，收益与风险对等原则，合理提高收费标准，区分不同风险的中间业务制定不同的手续费标准，才能使商业银行有利可图，促使其改进经营结构，并在利益机制的驱动下大力发展中间业务，为社会提供更好的服务。

    （四）改造现有的会计报表模式，对中间业务相关信息进行充分披露。中间业务的健康发展，要求高质量的、及时提供风险防范的有用会计信息，会计信息的不完整性将带来风险损失的更大可能性。因会计信息不全或信息失真导致经营决策失误带来的风险是最大的风险。由于大部分中间业务在表外反映，现有表外信息披露，包括会计报表附注和补充揭示尚不能满足表外业务的信息需求。可考虑单设中间业务报表，会计期末，银行应根据中间业务表内外各账户的明细情况编制附属会计报表，在财务报表中统一列示中间业务的经营情况，反映中间业务的潜在风险，包括信用风险、结算风险、市场风险、流动风险和经营风险，尽可能减少信息风险带来的损失。以便为中间业务经营决策提供有价值的风险信息，利于商业银行管理层自身把握中间业务的业务流量和绩效，引导银行经营者转变观念，也便于中央银行监管。

    （五）提高会计人员素质，把握中间业务会计核算的质量。中间业务多属创新发展业务，与传统业务相比具有更高的技术性要求，其会计技术风险更为突出。因此，必须加强会计人员的培训，从专业知识、职业技能、职业道德方面不断提高会计人员中间业务素质，熟练把握中间业务会计处理方法，提高中间业务会计核算质量。