关于新会计制度内涵的探讨

　　近几年来，财政部再次对会计制度进行了重大改革，这些改革的重大成果常常被称之为“新会计制度”。随着新会计制度在我国企业逐步实施，有关新一个最基本的问题——有关新会计制度的内涵，在学术界一直有争论。一些问题曾经困惑着我们，现已逐渐明朗；一些问题至今仍有分歧，主要包括其规范的名称、基本含义、基本组成和基本架构及时间范围等，以下将围绕有分歧的问题逐一展开探讨。 
　　 
　　一、关于新会计制度名称的规范 
　　 
　　现行关于新会计制度的名称有许多不同的叫法，主要有“新会计制度”、“新会计核算制度”、“新财务会计制度”、“新会计制度系统”、“新会计制度体系”、“新会计制度系列”、“新会计准则”、“新会计准则体系”、“新会计准则系列”、“新会计准则系统”、“新会计制度和新会计准则”、“新会计制度和新会计准则体系”、“国家统一的会计制度”等等。 

　　笔者认为，关于新会计制度的准确叫法应分为两种：一种是官方叫法，即新会计制度应称为新的“国家统一的会计核算制度”。在国家已颁布的新《会计法》、《企业财务会计报告条例》、《会计工作基础规范》等会计法规中，都反复强调了“国家统一的会计制度”的概念，但“国家统一的会计制度”并不等于新会计制度，它是一个制度体系，由若干个具体制度来组成，如会计核算制度、会计人员管理综合制度、会计从业资格管理制度、会计专业技术资格考试管理制度、会计机构负责人任职资格管理制度、会计人员继续教育管理制度、会计人员职业道德管理制度、会计委派制度，等等。其中“国家统一的会计核算制度”是“国家统一的会计制度”这个体系中最重要的制度之一。另一种是学术界的叫法，新会计制度应称为“新会计核算制度体系”。新会计制度既包括具体的会计制度，也包括会计准则，还包括其它涉及会计核算的规章等。我们通常所说的“新会计制度”实际上的涵义与上述两种规范叫法的内涵是一致的，是上述两种叫法的简化，也是会计实务工作者的一种通俗叫法。以下为了讨论方便，我们继续用这个简化的名称。 
　　 
　　二、关于新会计制度的基本含义 
　　 
　　有关新会计制度的基本含义可以说是五花八门，一本书就有一种说法，而且有些定义可谓既“全面”又细致，还十分复杂。我们知道，新会计制度不是一个个别制度，而是一个制度系统，这已基本上被学术界认同。正由于它是一个系统，所以给它下一个较复杂的定义显然是不恰当的。新《会计法》、《企业财务会计报告条例》和《会计工作基础规范》都明确指出，单位必须按照“国家统一的会计制度”进行会计核算，具体讲就是按照“国家统一的会计核算制度”进行会计核算，即按照新会计制度进行核算。因此，可以把新会计制度基本含义简单地概括为：它是会计核算的基本规范和共同标准。 
　　 
　　三、关于新会计制度的基本组成 
　　 
　　关于新会计制度的基本组成，学术界一直在争议，已达到共识的主要有： 

　　1.新企业会计准则——具体准则系列。包括：“关联方关系及其交易的披露”、“现金流量表”、“资产负债表日后事项”、“债务重组”、“收入”、“投资”、“建造合同”、“会计政策、会计估计变更和会计差错更正”、“非货币性交易”、“或有事项”、“无形资产”、“借款费用”、“租赁”、“中期财务报告”、“存货”、“固定资产”。 

　　2.新企业会计制度系列：包括《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》(暂定名)。 

　　学术界没有达到共识的内容包括： 

　　1.《企业会计准则——基本准则》。一种观点认为，基本准则是会计准则不可分割的一部分，而且是起统帅作用的部分，它应是新会计制度的一部分；另一种观点认为，由于基本准则是1992年制定的，很多内容已经过时，与财政部新颁布的一些会计制度不相符，把它列入新会计制度的一部分，容易引起当前会计核算依据的混淆，所以新会计制度应不包括它。但对《企业会计准则——基本准则》的修改只是时间问题，一旦修改完成，它将成为新会计制度最重要的一部分。 

　　2.《企业财务会计报告条例》。一种观点认为，该条例虽然是针对会计核算结果的规范，但对会计报告前的会计核算要求作了全面的规范，如对六大会计要素重新作了定义，对其它会计核算原则和会计报表的编制要求也进行了新规范，这些新规定是制定“新企业会计制度系列”和“企业会计准则——具体准则系列”的重要依据，所以它应是新会计制度的一部分。另一种观点认为，条例虽然对会计核算的一些内容进行了规范，但从该条例的整体规范内容来看，它主要是对财务会计报告的行为进行规范，严格来说它不应是一个会计核算制度，所以它不应成为新会计制度的一部分。但不管怎样说，在《企业会计准则——基本准则》未修改完成前，它是制定新会计制度的重要依据之一。 

　　3.完善制度的专项办法和补充规定。实际工作中发生的经济事项是千变万化的，新出台的《企业会计制度》虽然是一部打破行业、所有制组织形式和经营方式界限的综合会计制度，但它仍不可能包罗万象。因此，对于新会计制度出台以后不断出现的一些新问题、专项问题和疑难问题，必须制定一些会计核算的专项办法和补充规定。因为这些专项办法和补充规定过多、过于分散，法律层次较低，似乎不成体系，所以一些学者认为它不应作为新会计制度的一部分。但退一步来讲，这些专项办法和补充规定仍然是目前相关会计核算的依据，所以从这一点来考虑它应是新会计制度的组成之一。 
　　 
　　四、关于新会计制度的基本架构 
　　 
　　新会计制度的架构主要是讲新会计制度的构成层次。一般来说，上一个层次应当是指导下一个层次的依据，下一个层次是上一个层次的具体体现。关于新会计制度基本架构的争议也颇多，按广义的新会计制度分类，主要有四种观点： 

　　1.按重要性设置架构 

　　可以分为三个层次。第一层次为《企业财务会计报告条例》，由于条例对会计要素等重要原则重新作了规定，它是指导会计核算最重要的依据。第二层次为《企业会计准则——基本准则》，由于基本准则是1992年底制定的，它的一些内容已经“过时”，对于“过时”的那部分内容受第一层次《企业财务会计报告条例》的指导，未“过时”的部分内容仍然是指导会计核算最重要的依据之一。第三层次为新企业会计准则——具体准则系列和新企业会计制度系列，是根据第一层次和第二层次的重要原则而制定的。 

　　2.按法律层次设置架构 

　　法律层次主要分为法律、法规、规章及规范性文件，并由前至后一层规范一层。涉及到新会计制度的法律层次主要有三个：第一层次为《企业会计准则——基本准则》和《企业财务会计报告条例》，两者都以国务院令的形式颁布，属于法规层次，是新会计制度的最高法律层次。第二层次为新企业会计准则——具体准则系列和新企业会计制度系列，属于规章层次，受第一层次指导。第三层次为完善第二层次的专项办法和补充规定，受第二层次指导。 

　　3.按会计核算模式设置架构 

　　近来，我国会计学术界倾向于把会计核算模式分为三个层次：第一层次为企业会计准则——基本准则，第二层次为企业会计准则——具体准则，第三层次为企业会计制度，新会计制度相应的各个制度正好与之对应。 

　　4.按会计制度理论结构设置架构 

　　一种主流会计理论把会计制度体系分为三个层次：第一层次为确定主要会计原则的制度，第二层次为确定专项和特殊会计原则的制度，第三层次为确定具体会计核算原则的制度。相应的新会计制度也分为三个层次：第一层次为《企业会计准则——基本准则》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度——一般规定》、《金融企业会计制度——一般规定》，这几类文件都是确定企业会计核算的主要原则，包括会计核算的基本前提、会计核算的一般原则、会计要素原则和编制会计报表的基本要求等。第二层次为新企业会计准则——具体准则系列，是对一些专项或特殊的会计核算作原则上规定。第三层次为《企业会计制度——会计科目和会计报表》和《金融企业会计制度——会计科目和会计报表》，是对具体会计核算内容作全面规定。 

　　综上所述，按不同要求设置的新会计制度架构，有不同的理由、不同的特点和不同的作用，但从当前仍在完善的新会计制度现阶段上来看，采用第一种——按重要性设置架构，较能体现适合现行会计制度的、层层指导的新会计制度架构体系。一旦新会计制度完善，如《企业会计准则——基本准则》修改完毕、具体会计准则系列和新会计制度系列基本出齐，采用第二种——法律层次分类，比较符合我国的法律环境和国情，但这段时间估计相对较长。待我国会计法律环境和国情与国际全面接轨时，按第三种——会计模式设置架构可能更为妥当。 
　　 
　　五、关于新会计制度的时间范围 
　　 
　　这里所谓的新会计制度时间范围，主要指在哪段时间里颁布的会计制度属于我们现在讨论的新会计制度。这里有两个时间界限，一个是新会计制度的起始时间，另一个是新会计制度终止时间。学术界争议的主要是新会计制度的起始时间，有三种观点如下： 

　　1.起始于1993年7月1日。我们知道，1992年底财政部制定了“两则、两制”，并于1993年7月1日起执行，现在我国大多数企业仍然执行“两则、两制”。“两则、两制”是对原有会计模式的重大改革，可谓一个旧的会计阶段结束，一个新的会计阶段开始。所以，从此时起开始执行的会计制度都为新会计制度。 

　　2.起始于1997年5月22日。财政部于1997年5月22日颁布了《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，这是我国颁布的第一个具体会计准则，是新企业会计准则系列的诞生，也是新会计制度系列的第一个制度。 

　　3.起始于2000年12月29日。财政部于2000年12月29日颁布了《企业会计制度》，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范围内执行；2001年1月18日财政部又集中印发了《企业会计准则——无形资产》等八项具体准则。这些制度都是公认的新会计制度的主要内容，所以新会计制度的起始时间应为此时。 

　　笔者认为，第一种观点显然不对，1993年执行的“两则、两制”虽然在当时取得很大突破，受到好评，但时至今日，其不足和缺陷也充分暴露出来，它正是这次新会计制度改革将取代和淘汰的内容。第三种观点也不完整，在此时限之前，已经出现了新会计制度的组成部分之一——多个具体会计准则的出台和实施。而这些具体准则的出台有着深刻的历史背景。我们知道，上一次会计制度的改革，即“两则、两制”出台，正值市场经济改革的初始阶段，对市场经济中可能出现的问题和规定，我们不可能完全预计到，因此，也不可能对相应经济事项的会计核算进行规范。随着市场经济的逐步深入，如所有制结构变化、投资主体多元化、资本市场逐步建立和发展等，市场经济的一些问题和规律也被逐步认识。证券市场出现的一系列的问题，直接导致了一系列的企业具体会计准则出台，如“琼民源事件”导致《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》出台。所以，新会计制度的起始时间应为第二种——从1997年5月22日起。

　　关于新会计制度的终止时间，仍然是一个后续的未知事项。但我们现在讨论的新会计制度只是一个特指的会计概念，是会计历史长河中的一个特定的阶段，它必然会有它的终止时间，这就好像当初我们曾经也把“两则、两制”称为“新会计制度”一样。而这个所谓的“新会计制度”的原内涵虽仍未废止，但已被冠有其名称的新内涵完全置换，即今日的新会计制度已完全不同于往日的新会计制度，它已装有一个全新的内涵，也标志着又一个会计新时代的开始。