会计报表编报观念的选择

　　资产负债表和损益表是企业对外报送的两张重要报表，根据是否将净收益作为损益表和资产负债表中业主产权的一个组成部分，可将会计报表的编报分为环接观念与非环接观念。这两种观念有什么不同，应采用何种观念编报会计报表呢?笔者就此发表以下观点。 

    一、两种不同观念的评价 

    （一）两种不同的报表结构
 
    在环接观念下，损益表中的本期净收益是资产负债表中业主产权的一个组成部分，它作为一个“环”将损益表与资产负债表衔接起来。因而，在环接观念下，资产负债表和损益表属于同一个计量过程所反映的两个方面。根据损益主要计量依据的不同，又分为以损益表为中心和资产负债表为中心的两种不同的报表环接观念。
 
    在企业经营过程中，会产生两种主要损益:一种是企业由于经济业务或交易所产生的交易损益，另一种则是由于资产的价格变化所引起的置存损益。以损益表为中心的报表环接观念，将收人与费用作为会计收益的主要计量依据，因而又称为收入，费用观念。在这种观念下，会计平衡等式应表述为"期末净资产=期末资产-期末负债=期初所有者权益+本期净收益=期初所有者权益+收入-费用"。由此等式可以看出:收人与费用的变动引起了资产或负债的变动，是主动方；资产与负债是被动方，是确定本期收益后的余额。它反映的损益是由经济业务带来的，只承认现实收益。以资产负债表为中心的报表环接观念，企业的收益是在一个会计期间企业资产净值或业主产权的增加额，又称为资产/负债观念。此时。会计平衡等式为"本期净收益=期末净资产-期初净资产=净资产增加"，资产与负债作为收益的主要计量依据。在企业资产净值或业主产权的增加额中，不仅包括收入与费用的差额，而且还包括资产置存收益。 

    非环接观念认为资产负债表与损益表各自独立，没有彼此衔接的必要。损益表将收入与费用作为会计收益的主要计量依据，即住损益表中，只反映收入与费用的配比结果，反映现实收益。资产负债表则将资产与负债作为主要的计量依据，资产负债表中的资产与负债具有真实的经济属性，按照现实价值对资产与负债进行计量。此时，资产负债表上期末净资产的增加额，并不是损益表中的本期净收益，从而说明了资产负债表与损益表之间不存在直接的联系，即割断了两表的衔接关系。
 
    由上可以看出，会计报表的环接观念注重损益表与资产负债表的联系，强调两表的一致性及相同的资产计价方法；而非环接观念则注重两张表的独立性及两表的不同作用。 

    （二）不同报表编报观念的优缺点 

    1．环接观念的优缺点。以损益表为中心的环接观念的优点是:收入、费用的确认建立在发生的经济业务的基础上，具有可验证性;明确了经营收益，真实反映了管理者经营所带来的收益，提高了报表的可比性;由于遵循收入实现原则，只承认经营收盘，对于置存收益不予承认，符合稳健性原则。其缺点是:为了实现收入与费用的配比，产生了递延收入与递延费用，从而导致了在资产负债表上所有者权益的实际数额无法与客观实在的资产相对应，使得所有者权益之计；将不符合资产、负债定义的递延收入与递延费用列人资产负债表中，降低了资产负债表的可理解性;不注重资产与负债的计量，资产负债表中的资产与负债反映的只是各个账户的余额，扭曲了企业资产的真实价值，降低了资产负债表的有用性；收入按照现价记录，费用采用的足历史成本，实际导致了收人与费用在时点上的错位配比，而在物价上涨的情况下，也不利于资本保全。
 
    以资产负债表为中心的环接观念的优点是:承认置存收益，真实反映了资产的价值，从而客观地表述了业主权益；注重资产、负债的计员，提高了资产负债表的有用性；由于不采用收入费用配比法，因而不会出现递延收入、递延费用等虚列的经济资源，提高了资产负债表的可理解性。其缺点是:收益的确认以资产、负债的计量为基础，而资产与负债的计缺乏客观、确定的依据，从而导致收益计量的不确定性；混淆了置存收益与经营收益的界限，不能明确反映管理当局的经营业绩，造成各会计期间经营成果的不可比。
 
    综合两种环接观念可以看出，在环接观念下，总是以一表为主，衷为:以损益表为中心则富了资严负债表的真实表达性;以资产负债表为中心，则使损益的客观性受到怀疑。 

    2．非环接观念的优缺点"这种观念的优点：解决了环接观念中以资产负债表为中心巧损益表为中心的矛盾情况，能反映资产及所有者权益的真实价值，清晰地表达出置存收益与经收益，即在损益表中表述的为经营收益，而净资产增加额与经收益的差额便是贸意收益，有利于信息使用者的决策；承认资产负债表与损益表的独立性，充分发挥出两张表的作用。其缺点是:由于承认两表的独立性，破坏了“资产=负债+期初所有者权益+收入-费用”等式的平衡关系，从而破坏了两表的衔接关系，不利于稽核与控制。 

    二、报表结构的选择
 
    由以上分析可知，环接观念与非环接观念的矛盾实际上是资产负债表与损益表在计价方面的一致性与独立性之间的矛盾。那么，究竟应该选择一致性还是独立性呢? 

　　首先，资产负债表与损益表是企业对外编报的两种不同的报表。资产负债表是反映企业资产和负债状况的报表，它提供了有关企业现俘资产及其来源的情况，表明了企业经营的资本规模，同时说明了企业的资本结构，即债务与业主权益的比例关系。损益表则表一虑时期企业的经营成果。既反映了企业净利润的形成过程，也体现了利润的计量过程"资产负债表一个时点报表，反映了企业性编报时的未来使用的资产和承担的未来要偿还的债务；损益表则是一个时期报表，报表中的一个数字都是计数，代表过去一时期已经发生的业务金额的总和，是一个历史总数，代表过去的业绩。由上面的分析可以看出，资产负债表与损益表不论是表达的方向还是数字的含义，都往明显的不同。两表目标的不一致，使得运用非环接观念成为可能。 

    其次，环接观念所“保护”的勾稽关系的作用有多大呢?在环接观念下，不论是以资产负债表为中心，还是以损益表为中心，勾稽关系表现为损益表中的本期净收益是资产负债表中业主权益的组成部分，这种关系维持了两表的联系，从一定程度上保证了两表的艾实性、可控性。然而，资产负债表与损益表是具有不同意义、不同角度的报表，实在没有衔接的必要，更何况这种衔接关系要以降低其中一张表的有用性为代价。实际上，两个不相互衔接的会计报表，通过辅助报表或附注可以达到会计报表数据之间的衔接，或者企业同时采用环接观念报告两套会计报表。 

    企业编制会计报表的目的，是为信息使用者提供企业有关财务状况及其变动和经营成果等方面的会计信息，以便他们能够作出合理决策。它决定了会计报表的结构应能有助于实现这一目的。企业财务状况的会计信息是依林资产负债表提供的，而经营成果是以损益表的形式浅现出来的，两者具有不同的作用。只要采用非环接观念才能使资产负债表与损益表保持独立性，为报表使用者提供决策相关的信息。