现代企业制度下的会计控制

　　现代企业的主要特征是所有权和经营权分离，而拥有所有权的所有者和拥有经营权的经营者的目的有所差别。作为国有企业所有者的国家，如果不能有效实施对经营者的监督控制，国有企业就会以经营者的目的为最终目的，偏离了所有者的要求，这就导致了会计造假行为的严重泛滥，红光实业上市就是一个典型的案例。

　　一、会计行为失控的原因

　　目前，我国很多企业都不同程度地存在着会计信息失真的情况，并已引起相关方面的高度重视，正在积极想办法加以解决。作者认为，这种情况的产生，与双元控制主体的形成及其矛盾的发展有很大关系。比如对会计工作和会计质量的控制，人们除了用会计法律法规和会计准则进行约束外，实践中我们也不能忽视企业作为控制主体的重大作用。特别是我国会计改革以后，企业自主权的扩大以及运用会计政策可选择性的增强，实践中出现了所谓“所有者会计”和“经营者会计”等情况。即对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营成果、正确估计其财务状况以进行未来投资决策；另外，他们还希望能够控制会计政策使其向维护所有者利益方面倾斜，比如贯彻谨慎性原则，足额并加速补偿固定资产成本等。而对于经营者来说，则可能因其不会过多地关心企业长远发展而采取与所有者相反的会计政策，因为在多数情况下他们会更看重短期经营效益给自己带来的利益，这种短期利益驱动体现在会计上则为张扬或夸大受托经营成果，掩盖决策失误和经营损失，侵占或者损害所有者利益，如提前确认收入，不足额提取费用，在职时的过度消费等。

　　可见，会计控制是控制主体意志的体现，控制者都希望成为控制主体以实现其控制目标。伴随着现代企业经营权和所有权的分离，也促成了财务会计与管理会计的分离，这种情况体现了企业两个控制主体对会计信息需求和利用的差异，对提高会计信息的利用效率有一定作用。在此情况下，企业经营者成了现实的会计控制主体，直接控制着会计信息的生成和作用；而所有者对经营者的控制则主要是通过由经营者所提供的财务会计信息来实现的。这样一种所有者和经营者客观存在的关系，再加上双方利益上的矛盾甚至对立，从而形成了会计信息失真的土壤，并弱化了会计控制的作用。

　　理想化的现代企业双控制主体的控制目标应该是一致的，其前提必须假设受托经营者是一个“忠诚”的人，他以企业(实际上是所有者)价值最大化为经营目标，并满足于由此而实现的“个人价值”。但是必须承认，现实和理想总是存在着差异和矛盾，我们所期望的控制环境尽管在不断地试图消除这种差异，也有可能使现实接近于理想，但却永远不能等于理想。在这种理智的思考下，我们必须承认企业双控制主体控制目标的差异，并高度重视由此而引起的会计信息失真和会计控制弱化的问题。这种情况在实践中通常表现为，一方面所有者为了保证其投入资本的保值、增值，必须对经营者履行受托责任的情况进行控制，他们希望随时了解每个经营者行为(经营)的细节，取得尽可能详尽、准确和及时的会计信息；而矛盾的另一方面是经营者，他们实际上占有和掌握着会计信息资源，也完全有可能按照自己的意图去决定会计信息的生成和作用。另外经营者实现其“个人价值”的方式和手段当然不会象理想中那么纯正，他们极有可能会利用手中“暂时的控制权”谋求“个人价值最大化”，这时的会计信息就会成为他们手中的得力工具加以利用：粉饰会计报告去迎合所有者的要求，掩盖某些会计信息使其因私欲膨胀而占有资产收益权和在职消费等侵害所有者利益的行为不致败露，制造虚假信息而欺骗所有者，等等，由此常常造成会计信息的失真。会计信息为利益对立的双方利用而造成的“信息不对称性”是会计控制弱化的根本原因，如果找不到加强企业会计控制的合理方式，会计信息失真和会计控制弱化的问题就可能成为我国现代企业制度健康发展的羁绊。

　　二、加强会计行为约束的基本思路

　　我国目前的现实是，市场经济体制和现代企业制度远未健全，内部人控制盛极一时，政企分离还任重道远，因此对企业会计行为的约束必须着力于建立科学完善的现代企业制度及其运行环境——社会主义市场经济体制。目前迫切需要采取以下措施：

　　首先，改进司法系统以有效地执行法律，特别是刚刚实施的新《会计法》。实际上司法系统的效率一直不高，没有对会计造假行为产生足够的威慑，因此目前提高司法效果比完善法律本身更为重要。

　　其次，“约束＋激励”引导经营者行为是现代企业会计控制的主要方法。实现现代企业双元控制主体“协调”的会计控制目标，必须采取“约束＋激励”的会计控制方法。控制是一种约束人们行为按既定目标动作的系统化机制，但是控制的过程和方式并不仅仅是约束或限制，同时也包括了协调、激励和促进。人们承认代理人有“隐藏行动道德风险”和“隐藏信息道德风险”，“委托人的问题是设计一个激励合同以诱使代理人从自身利益出发选择对委托人最有利的行为。对这一问题的研究需要将代理理论与会计理论结合起来，走跨学科研究的道路。应该说这是现代会计控制问题值得深入研究的新领域，目的在于解决现代企业代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非协调模型”问题。在实践中，企业也存在许多具体的作法，较为典型的是将经营者的报酬与经营业绩挂钩。

　　再次，建立多层次的现代企业会计控制体制。体现“协调”、“约束”的现代企业会计控制，还必须相应地建立多层次的会计控制体制，才能使各项控制措施有制度上、程序化的保证。层次化的现代企业会计控制体制是通过明确各方关系人的权利和责任实现的，使得每个群众或个人的行为都处在他人的监督和控制之下，避免出现会计控制的“真空地带”或“控制盲点”，而使控制流于形式，难收成效。可以说，层次化体制是现代企业会计控制的一种有效形式。