存货会计准则的国际化比较

　　《存货会计准则》已经于2002年1月1日在股份有限公司施行。这对于规范股份有限公司
的存货核算，提高会计核算信息质量，具有非常重要的作用。本文拟就存货会计准则与国际
会计准则几个方面作一对比，以便于更好地理解。

　　 “可变现净值”的国际化比较 

　　 我国《存货会计准则》将可变现净值定义为，“可变现净值，指在正常生产经营过
程，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的
金额”。《国际会计准则》对可变现净值是这样规范的，“‘净变现值’是在一般经营过程
中的估计售价减去完工成本和减去为销售有必要用的成本”。对于可变现净值，我们认为，
应作如下两方面理解： 

　　 1.对于还需要进一步加工的存货(如，材料)，其估计售价应扣除的项目包括：至完工
估计将要发生的成本，如因为将要加工还可能发生的其他辅助材料成本、加工工资及其他间
接费用；因销售将要发生的广告费用、运输费用以及销售存货过程中发生的各项流转税金
等。例如，某企业期末库存原材料一批，入库时的实际成本为10000元。企业因产品更新换
代，该批材料已经不适应新产品的需要，所以，一直积压在库。估计用该材料加工后的产品
售价为12000元，因加工而发生的加工费用2000元，估计因销售产品发生的广告费用208元及
增值税、城市维护建设税等流转税费计792元。则由于该批材料的成本为10000元，可变现净
值为[12000－(2000＋208＋792]9000元。本期，企业应提取存货跌价准备为[10000－9000]
1000元。 

　　 2.对于不需要进一步加工的存货(如库存商品)，其估计售价应扣除的项目包括：因销
售将要发生的广告费用、运输费用及销售存货过程中发生的各项流转税金等。因为库存商品
不需要加工，那么至完工估计将要发生的成本也就没有了。例如，某商品流通企业库存积压
甲产品一批，实际成本20000元。因消费者偏好改变，导致其市场价格下跌。估计售价为
18000元，估计发生广告费、运输费等280元，税金720元。则该批商品的可变现净值为
[18000－(280＋720)]17000元。本期，企业应提取存货跌价准备[20000－17000]3000元。 

　　因而，我国《存货会计准则》对“可变现净值”的定义和国际会计准则是一致的。 

　　发出存货成本的国际化比较 

　　企业发出库存存货成本的计算方法有多种，《存货会计准则》把发出存货成本的计算
方法规范为五种，即个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动加权平均法和后进先出
法。我们认为，工业企业采用计划成本法、商品流通企业采用售价金额核算办法与《存货会
计准则》规定的“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本”并不矛
盾。工业企业采用计划成本法也好，商品流通企业采用售价金核算办法也好，但在存货出库
时，前后各期都应该采用一致的方法将计划成本或者售价金额调整为实际成本。 

　　 这方面，国际会计准则《在历史成本制度下存货的估价和陈述》第27条写得非常清
楚，“如果估价产品的标准成本法或者估计商品的零售法，一直接近根据第20节(应在历史
成本和可变现净值的下限对存货进行估价，作者注)会获得的结果，为方便起见，就可使用
这类方法”。可见，国际会计准则关于企业存货发出的成本确定方法，较我国企业存货核算
更接近实际，更具有普遍性。当然，《国际会计准则》列举的发出存货成本的计算方法，相
对就多一些，它不仅包括常见的五种方法，还列举了基本存量法、次进先出法和最近购价法
等。 

　　 加工成本定义的国际化比较 

　　 我国企业《存货会计准则》对于存货的加工成本是这样定义的，“存货的加工成本包
括直接人工及按照一定方法分配的制造费用”。我们认为，我国《存货会计准则》只单纯地
从自制材料、自制产品出发规范存货的加工成本，漏掉了委托加工物资之类的存货成本构成
情况，这势必会造成我国一些企业委托外单位进行物资加工，导致没有核算依据的现象。这
方面，《国际会计准则》对存货的“加工成本”的定义相对科学、规范。国际会计准则是这
样对存货加工成本进行定义的，“‘加工成本’是那些除购货成本之外的与使得存货达到现
时位置和状态的有关成本”。 

　　作者认为，《国际会计准则》对加工成本的定义不仅概括了企业自制的材料加工成
本、企业自己生产产品的加工成本，也概括了企业委托外单位加工的材料成本。相反，像我
国《存货会计准则》把存货的“加工成本”定义成，“存货的加工成本包括直接人工及按照
一定方法分配的制造费用”，这不仅与《企业会计制度》中关于“委托外单位加工完成的存
货，以实际耗用的原材料或者半成品以及加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规
定应计入成本的税金，作为实际成本”的规定相互矛盾，也很难理解委托外单位加工的物
资，加工成本的内容。 

　　存货披露信息的国际化比较 

　　我国企业《存货会计准则》将存货坡露的信息概括为九项内容。其中，“(1)材料、在
产品、产成品等类存货的当期期初和期末账面价值及总额；(2)当期计提的存货跌价准备和
当期转回的存货跌价准备”；“(4)存货跌价准备的计提方法；(5)确定存货可变现净值的依
据；(6)确定发出存货的成本所采用的账面价值”和“(8)采用后进先出法确定的发出存货的
成本与采用先进先出法、加权平均法或移动加权平均法确定的发出存货的成本的差异”与
《国际会计准则》有关披露内容表述方面尽管不同，但意思却是一致的。 

　　当然，为了更详细地说明企业存货的来源方式及其他存货的摊销，我国《存货会计准
则》将存货披露的信息在第28条第3款中特别提出，企业还应当披露“(3)存货取得的方式以
及低值易耗品和包装物的摊销方法”。这是由我国《企业会计制度》对存货核算特点决定
的，同时也与我国《存货会计准则》“其他方式取得的存货成本”相对应，便于会计人员在
应用《存货会计准则》核算过程中结合《企业会计准则??非货币性交易》、《企业会计准
则--债务重组》规范企业存货的核算行为，使我国具体会计准则体系有机地结合起来。