谈长期股权投资处置时递延税款的账务处理

    《企业会计准则——投资》对于主要的会计事项如何处理有较全面的阐述，但对比较细节的问题则没有加以具体讲解。本文拟就长期股权投资处置时递延税款和资本公积的账务处理说明如下。

    例：A企业以固定资产向另一企业B企业投资，占B企业普通股的10％，故而采用成本法进行核算。A企业投出资产的账面价值为46 000元，评估确认价值为48 000元。假设A企业适用的税率是33％。对于这项业务，A企业所作的会计分录为：

    借：长期股权投资——B企业48 000

        贷：固定资产46 000

            资本公积——股权投资准备1 340

            递延税款660

    两年后，A企业将该项投资转让，并假设A企业在这两年内没有追加投资。

    一、处置时原未计提减值准备的会计处理

    （一）转让所得价款大于投资的涨面价值

    承上例题，假设转让所得款为56 000元，A企业的账务处理如下：

      1.结转长期投资，计算投资收益。

      借：银行存款56 000

          贷：长期股权投资——B企业48 000

              投资收益——股权出售收益8 000

    2.计算所得税和应交所得税。

        借：所得税2 640

            递延税款660

            贷：应交税金——应交所得税3300

    3.结转资本公积。

      借：资本公积——股权投资准备1340

          贷：资本公积——其他资本公积转入1340

    （二）转让所得价款小于投资的账面价值，而大于原来放弃的非现金资产的账面价值承上例题，假设转让所得款为47 000元，A企业的账务处理如下：

     1.结转长期投资，计算投资损益。此时转让所得款小于投资账面价值的部分，即1000元（48000－47 000）失去了存在的价值，应冲减“资本公积——股权投资准备”。

      会计分录如下：

     借：银行存款 47 000

         资本公积——股权投资准备 1000

         贷：长期股权投资——B企业 48 000

    2.计算应交所得税。转让时实际评估增值1000元（47000－46000）；应交所得税的递延税款330元（1000×33％）；应交所得税330元从“递延税款”科目中转出，会计分录为：

        借：递延税款330

           资本公积——股权投资准备340

           贷：资本公积——其他资本公积转人670

       同时，

        借：递延税款330
           
            贷：应交税金——应交所得税330

    此时还应注意一种情况，即虽然所得价款小于投资账面价值、大于原放弃非现金资产的账面价值，但所得价款与原放弃的非现金资产账面价值之差用资本公积项目却不够冲减时，可继续冲减递延税款。假如转让所得价款为 46 500元，会计处理为：

      1.结转长期股权投资。

       借：银行存款46 500

           资本公积——股权投资准备1340

           递延税款160

           贷：长期股权投资——B企业48 000

    2.计算应交所得税。转让时实际评估增值500元（46500－46000）；应交所得税的递延税款为165元（500×33％）。

          借：递延税款165

              贷：应交税金——应交所得税165

    3.结转资本公积。

          借：递延税款335

              贷：资本公积——其他资本公积转入335

    （三）转让所得价款小于所放弃的非现金资产的账面价值

    A企业在这种情况下，转让所得价款与所放弃的非现金资产的差额应按照“冲销递延税款时冲销资本公积准备—计入投资损益”这一顺序处理。若转让所得价款为 45 000元时，会计处理如下：

     借：银行存款45 000

         递延税款 660

         资本公积——股权投资准备 1340

         投资收益——股权出售损失 1000

         贷：长期股权投资——B企业48 000

    二、处置时有减值准备的会计处理

    我国税法一般不允许企业的未实现损失作为费用从纳税所得中扣除，因此在计提减值准备的当年会计收益和纳税收益会存在不一致。处置非现金资产时，计提的递延税款要同时转销。假设转让所得为50000元，处置时已提减值准备1000元，并且减值准备只提取一次。

    1.结转长期股权投资和投资收益。

      借：银行存款50000

          长期投资减值准备1000
          
          贷：长期股权投资——B企业48 000

              投资收益3 000

    2.处置当年应交所得税1320元［（50 000－46 000）×x33％」；处置当年的所得税费用990元（3 000×33％）。在计提“长期股权投资减值准备”的当年，应计“递延税款”借方1000×33％=330元，故处置当年的递延税款贷有余额为330元（660-330）。会计分录为：

      借：所得税990

          递延税款330

          贷：应交税金——应交所得税1320

    3.结转资本公积，会计分录为：

       借：资本公积——股权投资准备1340

           贷：资本公积——其他资本公积转入1340