资产定义“谨慎性”内涵的分析

　　资产定义的重大进步

　　资产是六大会计要素之首，其他五大会计要素都与其有直接的密切的关系，因此，对资产的内涵与外延如何界定，是会计理论与实务的一个十分重要的问题，因而得到了会计理论界与实务界的高度关注。

　　1992年11月30日发布的《企业会计准则》将资产定义为“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。实践证明，这一定义未能真实反映资产的质量状况，当企业的某项资产已经发生了损失或者发生了减值，比如有些企业的部分存货实际已经贬损，但仍以实际成本确认为资产列示在资产负债表上；再比如有些企业大量的应收账款长期收不回来，而债务单位实质上已经无力承担偿债义务，但是按照原财务会计制度规定，仍然确认为资产列示在资产负债表上，使得企业资产虚增，利润虚增，导致会计信息缺乏可靠性。这样的例子，对固定资产、长期投资、无形资产等各类资产也同样存在，这些资产不实的情况，会导致会议信息的失真。

　　上述资产的定义是1992—1993年我国进行会计制度改革时确立的。这一定义明显地带有社会主义市场经济建立初期客观存在的较多的计划经济的痕迹，市场经济所必然发生的诸多经济交易或事项，在当时还不可能充分反映出来，会计要素的确认和计量还没能真正反映会计信息质量特征的基本要求。随着经济的发展和改革开放的不断深入，资产定义的理论缺陷给通过虚盈实亏、虚增资产来粉饰业绩提供了会计技术上的条件。正是在这一背景下，2000年6月21日发布的《企业财务会计报告条例》对资产进行了重新定义，重新定义后的资产为：“资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义从两个方面对原定义作了修正：一是资产是由过去交易或事项形成的资源，而不是由未来交易或事项形成的；二是预期能给企业带来经济利益。

　　第一点修正，主要是强调时间概念，强调企业不能根据可能发生的未来交易或事项而预计资产。第二点修正，即预期会给企业带来经济利益，是一个本质上的突破。所谓带来预期经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力。预期不能带来经济利益的，就不能确认为企业的资产。某项支出如果具有未来的经济利益的全部或一部分，它就可以作为企业的资产；否则，就只能作为费用或损失。同样，企业已经取得的某项资产，如果其内含的未来经济利益已经不复存在，就应该将其剔除。例如：待处理财产损失或库存已经失效或毁损的存货，它们不能给企业带来经济利益，就不应该再作为资产，出现在资产负债表中；在实际工作中，有的企业将本应列作费用的巨额支出长期作为资产挂账，虚增应收款虚增收入等等，这些做法一方面夸大了资产，另一方面也虚增了利润，造成了会计信息失真，从而误导投资者，使投资者蒙受损失，中国证监会曾为此处罚了几家上市公司。可见，一项资产要确认为资产，就必须符合资产的定义，必须是由过去的交易或事项形成的资源，且能为企业带来未来经济利益。

　　2001年新发布的《企业会计制度》采用了《企业财务会计报告条例》中对资产所作的定义，充分吸收了世界各国资产定义的精华，进一步向国际惯例靠拢，是我国会计理论和实务的重大突破。

　　二、新的资产定义与谨慎性原则的一致性

　　如前所述，新的资产定义的二处重要修正，一是资产是由过去交易或事项形成的，二是预期会给企业带来经济利益。正是通过这二点修正，使资产的定义与企业会计核算的谨慎性原则具有了内在一致性。

　　谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益，少计负债或费用。其判断的根本标准是资产的定义。如将不符合这一定义特征的待处理财产损失或库存已失效、毁损的存货从资产中剔除出去，使其从质的角度符合资产的定义，就充分体现了会计核算的谨慎性原则。企业目前拥有的资产尚能在多大程度上给企业带来经济利益，这是一种未来的可能状况，具有不确定性。在会计核算中坚持谨慎性原则，就是要求企业对现实资产所能给企业带来的未来经济利益，也就是资产的质量状况作出职业判断时，应当保持必要的谨慎，从有利于未来着眼，不高估目前资产或收益，也不低估目前的负债或费用，据此要求企业定期或者至少于每年年度终了，对企业的各项资产进行全面检查，对可能发生的各项资产损失进行合理地预计，计提资产减值准备，使其从量的角度符合资产能给企业带来未来经济利益的本质特征。

　　从资产的最新定义出发，新的《企业会计制度》扩大了谨慎性原则运用的范围，对以前会计核算中存在的不足进行了补充和完善，使企业的“资产”和与之相关的其他会计要素更加符合“资产”的本质特征。谨慎性原则在新的《企业会计制度》中的运用，主要体现在以下几个方面：

　　与“资产能给企业带来未来经济利益”这一特征相对应的谨慎性原则的运用。

　　扩大了计提资产减值准备的范围。在原来计提存货、应收账款、长期投资、短期投资四项资产减值准备的基础上，增加了“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“委托贷款”四项资产的减值准备计提要求，从而使得资产减值准备增加到八项，基本上包括了资产负债表上的所有非现金类资产，也就是说除现金类资产外，对非现金类资产企业在会计期末都应作一个全面检查，并作出合理的判断，若发生减值则应计提准备。

　　到期不能收回的应收票据转入“应收账款”科目核算 ，期末不再计提利息，其所包含的利息，在有关备查簿中进行登记，待实际收到时再冲减收到当期的财务费用。

　　企业对财产清查中所发生的盘亏，于期末前查明原因，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准后，于期末结账前处理完毕。期末结账前尚未经批准的，在对外提供的财务会计报告上先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中做出说明：如果其后批准的金额与已处理的金额不一致，调整当期会计报表相关项目的年初数。

　　如果待摊费用所应摊销的项目，不能再为企业带来利益，应将尚未摊销的待摊费用全部转入当期成本、费用。

　　企业确定被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减至零为限。

　　委托贷款计提的利息到期不能收回的，应当停止计提利息，并冲回原已计提的利息。

　　若预计某项无形资产已经不能给企业带来未来的经济利益，应当将该无形资产的账面价值全部计入当期管理费用。

　　企业在筹建期间发生的费用，应当在开始生产经营的当月起一次性计入损益。
企业的固定资产可以采用年数总和法、双倍余额递减法等加速折旧法。

　　如果某项固定资产的购建发生非正常性中断，并且中断时间连续超过3个月(含3个月)，应当暂停借款费用的资本化。

　　与“资产是由过去交易或事项形成的”这一特征相对应的谨慎性原则的运用。

　　如有销货退回可能的商品销售，将估计不会发生退回的部分确认为收入，估计可能发生退货的部分不确认收入。如果企业不能合理地确定退货的可能性，则售出商品的退货期满时确认收入。

　　对于收取的申请入会费和会员费，如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认，在这种情况下，尚未确认的收入在“递延收益”科目中核算。

　　让渡资产使用权而获取利息收入，超过利息收款期限尚未收回的利息，应当停止计提利息，同时冲回原已计提的利息。

　　企业接规定应收取的属于国家财政扶持的领域而给予的补助，应在实际收到时计入补贴收入。

　　与资产定义间接相关的涉及到资产计量的谨慎性原则的运用，其基本依据还是能否给企业带来未来经济利益以及能在多大程度在带来未来经济利益。

　　例如、企业每期利息和折(溢)价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折(溢)价的摊销金额。

　　此外，新的《企业会计制度》在债务重组、资产置换、或有事项等方面的规定也体现了谨慎性原则的运用，这些也与资产定义间接有关。

　　综上所述，新的资产定义准确地表述了资产为过去的交易或事项所形成的、能给企业带来未来经济利益的本质特征，谨慎性原则在新《企业会计制度》中的有关资产类项目的运用，正是为了保证企业的各项资产符合资产定义的本质特征而作出的一系列规定。从上述分析可以看出，二者具有内在一致性。较好地运用谨慎性原则，资产也就成其为真正的“资产”；不考虑或少考虑谨慎性原则，资产就会是有水份的“资产”。谨慎性原则运用的意义，即挤出水份，还资产能给企业带来未来经济利益的本来功能。