债务重组的会计处理

　　一、以低于债务账面价值的现金清偿债务时的会计处理

　　根据债务重组准则和《企业会计制度》的规定(以下简称会计制度规定)，债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。

　　债务人以低于债务账面价值的金额清偿债务，相当于债权人给予了债务人一项捐赠，因此，当债务人以现金清偿债务时，对于债务人而言，债务账面价值与支付的现金之间的差额应确认为资本公积；而对于债权人而言，债权的账面价值与收到的现金之间的差额，应确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。

　　例1:20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，不含税价格为100 000元，增值税税率为17%。当年3月20日，红星公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意减免红星公司20 000元债务，余额用现金立即偿清。深广公司未对债权计提坏账准备。

　　红星公司

　　1.计  算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值与应支付的现金这间的差额=117 000-97 000=20 000(元)

　　2.财务处理
　　　借：应付账款                  117 000
　　　　贷：银行存款                    97 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积    20 000

　　深广公司

　　　借：银行存款                    97 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失  20 000
　　　　贷：应收账款                    117 000

　　二、以非现金资产清偿任务的会计处理

　　以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失；债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

　　依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。

　　(一)债务人以存货清偿债务

　　1.以存货清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按存货的账面价值结转存货，将债务账面价值扣除增值税销项税额和存货账面价值后的差额确认为当期损失或资本公积。

　　2.受让的非现金资产作为存货管理的，债权人应按债权的账面价值结转债权，按债权的账面价值扣除可抵扣的增值税进项税额后的差额，加上应支付的相关税费，确认存货。受让的存货是否发生减值，在重组日不涉及，待期末与其他资产一并考虑减值问题。

　　涉及补价的，按以下规定确定受让存货的入账价值或实际成本；

　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税额和补价，加上应支付的相关税费，作为实际成本。

　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值减去可抵扣的增值税进项税额，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为实际成本。

　　受让的非现金资产中，除存货外，如果还涉及其他非现金资产，则应按存货的允公价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定存货和其他各项非现金资产的入账价值。

　　例2：20×1年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105 000元。20×1年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80 000元，增值税税率为17%，产品成本为70 000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

　　红星公司

　　1.计  算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值            105 000元
　　　减：所转让产品的账面价值(70 000-500）=69 500元
　　　　　增值税销项税额(80 000×17%)           13 600元
　　　资本公积　　　　　21 900

　　2.财务处理
　　　借：应付账款                              　　105 000
　　　　　存货跌价准备                              　　500
　　　　贷：产成品                                 　　　　　70 000
　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)       13 600
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　　　　21 900

　　深广公司：

　　　借：应交税金——应交增值税(进项税额)           13 600
　　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　500
　　　　　存    贷　　　　　　　　　　　　　　90 900
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　105 000

　　假定红星公司转让的材料成本为100 000元，市价为100 000元，从而相应的增值税销项税额(进项税额)为17 000元。其他资料保持不变。此时，红星公司和深广公司的账务处理分别如下：

　　红星公司：

　　1.计  算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值                      105 000元
　　　减：所转让产品的账面价值(100 000-500)＝99 500元
　　　　　增值税销项税额(100 000×17%)   17 000元 －11 500元
　　　差额
　　　差额11 500元人秋营业外支出。

　　2.财务处理
　　　借：应付账款                     105 000
　　　　　存货跌价准备                     500
　　　　　营业外支出——债务重组支出   11 500
　　　　贷：产成品                       100 000
　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额) 17 000

　　深广公司：

　　　借：应交税金——应交增值税(进项税额)      17 000
　　　　　坏账准备                                 500
　　　　　存    货                               87 500
　　　　贷：应收账款                               105 000

　　(二)债务人以固定资产清偿债务

　　1.以固定资产清偿债务的，债务人应先将固定资产进行清理，再按债务账面价值转销债务，将债务账面价值扣除固定资产净值和清理费用(扣除残值收入)等之后的差额确认为当期损失或资本公积。如固定资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。

　　2.受让的非现金资产作为固定资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认固定资产。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产一并考虑减值问题。

　　涉及补价的，按以下规定确定受让固定资产的入账价值或实际成本：

　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　受让的资产中，除固定资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按固定资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值和其他各项非现金资产公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定固定资产和其他各项非现金资产的入账价值。

　　例3：20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，清理费用等1 000元，计提的减值准备为9 000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　红星公司：

　　　借：固定资产清理                     90 000
　　　　　累计折旧                         30 000
　　　　贷：固定资产                         120 000

　　　借：固定资产清理                      1 000
　　　　贷：银行存款                           1 000

　　　“固定资产清理”科目余额=90 000+1 000=91 000(元)
　　　借：应付票据                          103 500
　　　　　固定资产减值准备                    9 000
　　　　贷：固定资产清理                        91 000
　　　    　　资本公积——其他资本公积            21 500

　　深广公司：

　　　借：固定资产                            103 500
　　　　贷：应收票据                            103 500

　　假定红星公司用于偿债的设备的历史成本为150 000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下：

　　红星公司：

　　　借：固定资产清理                         120 000
　　　　　累计折旧                               30 000
　　　　贷：固定资产                              150 000

　　　借：固定资产清理                          1 000
　　　　贷：银行存款                               1 000

　　　“固定资产清理”科目余额=120 000+1 000=121 000(元)
　　　借：应付票据                             103 500
　　　　　固定资产减值准备                        9 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失              8 500
　　　　贷：固定资产清理                          121 000

　　深广公司：

　　　借：固定资产                              103 500
　　　　贷：应收账款                              103 500

　　(三)债务人以无形资产清偿债务

　　1.以无形资产清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按无形资产的账面价值结转无形资产，将债务账面价值扣除无形资产账面价值和相关费用等之后的差额确认为当期损失或资本公积。如对无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备。

　　2.受让的非现金资产作为无形资产管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，确认无形资产。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。

　　涉及补价的，按以下规定确定受让无形资产的入账价值或实际成本：

　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价的，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入账价值。

　　受让的资产中，除无形资产外，如果还涉及其他非现金资产，则应按无形资产的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定无形资产和其他各项非现金资产的入账价值。

　　例4：广源公司于20×1年7月10日从深大公司购得一批产品，价值200 000元(含应付的增值税)，至20×2年1月尚未支付货款。经与深大公司协商，深大公司同意广源公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为195 000元，应交的营业税为9 750元。广源公司未对转让的专利技术计提减值准备，深大公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　广源公司：

　　　借：应付账款                      200 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失       4 750
　　　　贷：无形资产                       195 000
　　　　　　应交税金——应交营业税            9 750

　　深大公司：

　　　借：无形资产                        200 000
　　　　贷：应收账款                        200 000

　　假定广源公司用于偿债的无形资产的账面价值为180 000元，应交的营业税为9 000元，其他资料保持不变，则广源公司和深大公司的账务处理如下：

　　广源公司：

　　　借：应付账款                         200 000
　　　　贷：无形资产                         180 000
　　　　　　应交税金——应交营业税             9 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积          11 000

　　深大公司：
　　　借：无形资产                          200 000
　　　　贷：应收账款                          200 000

　　(四)债务人以投资清偿债务

　　1.以投资清偿债务的，债务人应按债务账面价值转销债务，按投资的账面价值结转投资，将债务账面价值扣除投资账面价值和相关费用等之后的差额确认为当期损失或资本公积。对投资计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转。

　　2.受让的非现金资产作为短期投资管理的，债权人应按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按重组债权的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。

　　涉及补价的，按以下规定确定受让短期投资的实际成本：

　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。

　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为短期投资成本。

　　3.受让的非现金资产作为长期投资管理的，债权人应按债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。受让的投资是否发生减值，在重组日可暂不考虑，待期末与其他资产的减值一并考虑。

　　涉及补价的，按以下规定确定受让长期投资的初始投资成本：

　　(1)收到补价的，按重组债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。

　　(2)支付补价的，按重组债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资成本。

　　受让的资产中，除投资外，如果还涉及其他非现金资产，则应按投资的公允价值和其他各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定投资和其他各项非现金资产的入账价值。

　　例5：20×1年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468 000元。20×2年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的账面价值为470 000元，计提的相关减值准备为51 700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2 000元，A公司对相关债权提取了70 200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　B公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值              468 000元
　　　减：所转让投资的账面价值                    470 000元
　　　　　发生的相关费用                            2 000元
　　　　　差额                                     -4 000元

　　2.账务处理
　　　借：应付账款                             468 000
　　　　　长期投资减值准备                      51 700
　　　　贷：长期股权投资                          47 000
　　　　　　银行存款                                2 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积(51 700-4 000)=47 700

　　A公司：

　　　借：长期股权投资                         397 800
　　　　　坏账准备                              70 200
　　　　贷：应收账款                             468 000

　　假定B公司用于偿债的长期股权投资的账面价值为530 000元，其他资料保持不变，则A公司和B公司的账务处理如下：

　　B公司：

　　　借：应付账款                               468 000
　　　　　长期股权投资减值准备                    51 700
　　　　　营业外支出——债务重组损失              12 300
　　　　贷：长期股权投资                           530 000
　　　　　　银行存款                                 2 000

　　A公司：

　　　借：长期股权投资                             397 800
　　　　　坏账准备                                  70 200
　　　　贷：应收账款                                 468 000

　　三、以债务转为资本清偿债务时的会计处理

　　债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积；债权人应将重组债权的账面价值作为受让的股权的入账价值。

　　根据以上原则，债务人应注意区别以下情况进行会计处理：

　　(一)债务人为股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额确认为资本公积。

　　(二)债务人为非股份有限公司的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股权份额确认实收资本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股权份额之间的差额确认为资本公积。

　　债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费、如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。

　　例6：20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司(股份有限公司)，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿票据。红星公司用于抵债的普通股为10 000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为4‰，不考虑其他税费。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值(100 000+3 500)＝103 500元
　　　减：债权人享有股份的面值总额        10 000元
　　　　　差额                            93 500元

　　2.财务处理
　　　借：应付票据                        103 500
　　　　贷：股本                             10 000
　　　　　　资本公积——股本溢价             93 500

　　　借：管理费用——印花税                   384
　　　　贷：银行存款                              384

　　深广公司：

　　　借：长期股权投资                     103 884
　　　　贷：应收票据                         103 500
　　　　　　银行存款                             384

　　例7：20×1年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司(非股份有限公司)，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其债务转为资本进行债务重，深广公司因此获得红星公司0.1%的股权，对应的金额为100 000元。假定不考虑相关税费。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值(100 000+3 500)=103 500
　　　减：债权人享有的股权份额               100 00
　　　　　资本公积                          3 500

　　2.账务处理
　　　借：应付票据                      103 500
　　　　贷：实收资本                       100 000
　　　　　　资本公积——资本溢价              3 500

　　深广公司：

　　　借：长期股权投资                   103 500
　　　　贷：应收票据                       103 500

　　四、修改其他债务条件时的会计处理

　　(一)债务人的会计处理

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。

　　如果修改后的债务条款涉及或有支出的，债务人应将或有支出包括在将来应付金额中。或有支出实际发生时，应冲减重组后债务的账面价值；结算债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认的资本公积。

　　相关的几点说明：

　　1.“修改其他债务条件”，通常指延长债务偿还期限、延长债务偿还期并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既包括在重组日债权人豁免债务人的债务本金或债务利息。比如，债务人欠债权人货款12 000 000元(其中2 000 000元为债务利息)，经协商于8月1 日进行债务重组，债权人同意将积欠的利息豁免，并将债务延期至当年12月31日偿还，也属于采用修改其他债务条件进行债务重组。

　　2.“将来应付金额”，一般为将来应付债务面值(或本金、原值)，如应付账款；如有利息，还应加上将来应付利息。例如，将面值总额100 000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应付金额为100 000+100 000×5%=105 000元。

　　3.如修改后的债务条款中涉及或有支出，根据谨慎原则，债务人在计算将来应付金额时，应将或有支出考虑进去。之后，再将依此计算的将来应付金额与重组债务的账面价值进行比较。

　　由于重组后的债务的账面价值包含或有支出，因此，或有支出实际发生时，应作为减少重组债务的账面价值处理；结清债务时，或有支出如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。其中，或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出；未来事项的出现具有不确定性。

　　根据以上原则，如按债务重组协议，或有支出的金额按期(按年、季等)结算，则应在结算期满时，按已确认、属于本期的未发生的或有支出金额在该期确认为资本公积；如按债务重组协议，或有支出的金额待债务结算时一并计算的，则应在结清债务时，将未发生的或有支出的原估计金额确认为资本公积。

　　(二)债权人的会计处理

　　以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债权的账面价值大将来应收金额，债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额确认为当期损失；如果重组债权的账面价值等于或小于将来应收金额，债权人不作账务处理。

　　如果修改后的债务条款涉及或有收益的，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中；或有收益收到时，作为当期收益处理。其中，或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益；未来事项的出现具有不确定性。

　　相关的几点说明：

　　1.“将来应收金额”，一般为将来应收债权面值(或本金、原值)，如应收账款；如有利息，还应加上将来应收利息。例如，将价值100 000元的债券展期一年，年利率为5%，将来应收金额为100 000+100 000×5%=105 000(元)。

　　2.如修改后的债务条款中涉及或有收益，根据谨慎原则，债权人在计算将来应收金额时不应将或有收益包括在内。或有收益应于实际发生时，计入当期损益。

　　例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元，红星公司支付了利息。由于红星公司财务陷入困境，深广公司同意将红星公司的票据期限延长二年，并减少本金5 000元；票据延长期间不计算利息。

　　红星公司：

　　1.计算应付票据的账面价值和将来应付金额的差额：
　　　应付票据的账面价值                   20 000元
　　　　　其中：面值                         20 000元
　　　　　　　应计利息(已支付)                    0元
　　　减：将来应付金额(20 000-5 000)       15 000元
　　　差额                                  5 000元
　　　差额5 000元确认为资本公积。

　　2.财务处理：
　　　借：应付票据——应计利息             1 000
　　　　贷：银行存款                          1 000

　　　借：应付票据——面值                 20 000
　　　　贷：应付账款                         15 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积          5 000

　　深广公司：

　　　由于没有对应收票据计提坏账准备，差额5 000元作为当期损失。
　　　借：银行存款                         1 000
　　　　贷：应收票据——应计利息              1 000

　　　借：应收账款                          15 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失          5 000
　　　　贷：应收票据——面值                    20 000

　　例9：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5 200 000元(含增值税)。按双方协议规定，款项应于2001年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2001年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200 000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520 000元。

　　红星公司：

　　1.计算重组债务的账面价值与将来应付金额之间的差额：
　　　债务重组日，重组债务的账面价值=5 200 000(元)
　　　将来应付金额=(5 200 000-200 000)×(1+2%)=5 100 000(元)
　　　以上两者之间的差额为100 000元。

　　2.财务处理
　　(1)债务重组日
　　　借：应付账款                      5 200 000
　　　　贷：应付账款——债务重组          5 100 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积        100 000

　　(2)重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息
　　　借：应付账款——债务重组           5 100 000
　　　　贷：银行存款                      5 100 000

　　深广公司：

　　1.计算重组债务的账面价值与将来应收金额之间的差额，以及应冲减的坏账准备
　　　债务重组日，重组债权的账面价值=5 200 000(元)
　　　将来应收金额=5 000 000×(1+2%)=5 100 000(元)
　　　以上两者的差额为100 000元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。
　　　根据已放弃债权(豁免)的金额，计算应冲减的坏账准备：
　　　已放弃债权占重组前的比例=200 000÷5 200 000×100%=4%
　　　债务重组日应冲减的坏账准备=520 000×4%=20 800(元)

　　2.账务处理
　　(1)债务重组日 
　　　借：应收账款——债务重组                 5 100 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失              79 200
　　　　　坏账准备                                20 800
　　　　贷：应收账款                              5 200 000

　　（2）重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息
　　　借：银行存款                              5 100 000
　　　　贷：应收账款——债务重组                  5 100 000

　　　借：坏账准备                                499 200
　　　　贷：管理费用                                499 200

　　例10：1999年6月30日，红星公司从某银行取得年利率10%、三年期的贷款1 000 000元。现因红星公司财务困难，于2001年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2005年12月31日，利率降至7%，免除职欠利息250 000元，本金减至800 000元，但附有一条件：债务重组后，如红星公司自第二年起有盈利，则利率回复至10%，若无盈利，仍维持7%。假定银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值=本金+利息
　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 000 000+1 000 000×10%×2.5
　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 250 000(元)

　　　将来应付金额=本金+应计利息+或有支出
　　　　　　　　　=800 000+800 000×7%×4+800 000×(10%-7%)×3
　　　　　　　　　=1 096 000(元)

　　以上两者之间的差额等于154 000元，应在债务重组日确认为资本公积。由于债务重组后的账面价值含将来应付面值800 000元、将来正常应付利息224 000元和72 000元的或有支出，因此，以后各期发生的正常利息支出和或有支出应作为冲减重组后债务的账面价值处理。

　　2.账务处理
　　(1)2001年12月31日进行债务重组日
　　　借；长期借款                         1 250 000
　　　　贷：长期借款——债务重组             1 096 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积           154 000

　　(2)2002年12月31日支付利息时
　　　借：长期借款——债务重组                  56 000
　　　　贷：银行存款                              56 000
　　　其中，56 000=800 000×7%

　　由于债重组后的账面价值含利息支出，因此，利息支出作为冲减债务账面价值处理
。

　　(3)假设红星公司自债务重组后的第二年起盈利，2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时，红星公司应按10%的利率支付利息，每年需支付的利息为80 000元(80 000×10%)，其中含或有支出24 000元[800 000×(10%-7%)]。假设债务重组协议规定，按每年盈利与否结算或有支出。

　　　借：长期借款——债务重组              80 000
　　　　贷：银行存款                          80 000

　　(4)2005年12月31日最后一次支付金800 000元和利息80 000元时
　　　借：长期借款——债务重组              880 000
　　　　贷：银行存款                          880 000

　　(5)假设红星公司自债务重组后的第二年起仍没有盈利，或有支出待债务结算时一并计算。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息时
　　　借：长期借款——债务重组             56 000
　　　　贷：银行存款                         56 000

　　2005年12月31日支付最后一期利息56 000元和本金800 000元时，还需将原计入债务账面价值的或有支出72 000元[800 000×(10%-7%)×3]转入资本公积。
　　　借：长期借款——债务重组              928 000
　　　　贷：银行存款                          856 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积            72 000

　　债权银行：

　　假设银行没有对该贷款计提贷款呆账准备。
　　1.计算
　　　重组债权的账面价值=面值+应计利息
　　　　　　　　　　　　=1000000+1000000×10%×2.5=1250000(元)
　　　将来应收金额=面值+应收利息
　　　　　　　　　=800000+800000×7%×4=1024000(元)

　　以上两者之间的差额等于226 000元。由于债权银行没有对该项贷款计提呆账准备，因而应将该项差额在债务重组日确认为当期损失。

　　2.账务处理
　　(1)2001年12月31日
　　　借：中长期贷款——债务重组               1 024 000
　　　　　营业外支出——债务重组损失             226 000
　　　　贷：中长期贷款                           1 250 000

　　(2)2002年12月31日收取利息时
　　　借：银行存款                              56 000
　　　　贷：中长期贷款——债务重组               56 000
　　　其中，56 000=800 000×7%

　　由于债务重组后债权的账面余额含正常利息收入，因此，收到的利息作为冲减债权的账面余额处理。

　　(3)假设红星公司自债务重组后第二年起有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时
　　　借：银行存款                              80 000
　　　　贷：中长期贷款——债务重组                56 000
　　　　　　利息收入                              24 000

　　由于红星公司自债务重组后第二年起有盈利，银行应按10%的利率计收利息，并在以后的三年里，债权人每年计收80 000元(800 000×10%)的利息，其中含或有收益24 000元[800 000×(10%-7%)]、正常利息收入56 000元(800 000×7%)。

　　(4)2005年12月31日收取本息时
　　　借：银行存款                         880 000
　　　　贷：中长期贷款——债务重组           856 000
　　　　　　利息收入                          24 000

　　(5)假设红星公司自债务重组后第二年起没有盈利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息时
　　　借：银行存款                          56 000
　　　　贷：中长期贷款——债务重组                 56 000

　　2005年12月31日收取本息时
　　　借：银行存款                           856 000
　　　　贷：中长期贷款——债务重组              856 000

　　由于红星公司自第二年起没有盈利，银行应按7%的利率计收利息。在以后的三年里，银行每年收取56 000元(800 000×7%)的利息。

　　五、采用混合重组方式时的会计处理

　　混合重组合方式，指以下四种方式中的二种或二种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多不同的方式。这些方式可以大体概括成以下三大类：

　　第一类，以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务；

　　第二类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务；

　　第三类，以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。

　　在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理：

　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲
减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理；

　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组时应遵循的原则处理；

　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组时应遵循的原则处理。

　　在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理：

　　(一)以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组时应遵循的原则进行处理；

　　(二)以现金、非现金资产、债务转为资产本方的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债权的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值。

　　上述重组中，如果涉及多项非现金资产，应在按上款规定计算确定的各自入账价值范围内，就非现金资产按公允价值相对比例确定各项非现金资产的入账价值。

　　(三)以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额，先按以上(二)的规定进行处理，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则进行处理。

　　相关的几点说明：

　　1.在混合重组方式下，债务人和债权人在进行会计处理时，应依据债务清偿的顺序。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还是延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。

　　2.在一种混合重组方式中，遇到以非现金资产、债务转为资本清偿债务的，债权人应考虑采用两者的公允价值相对比例定各自的入账价值；如非现金资产或股权不止一项，则须再按同样的方法确定各项非现金资产或股权的入账价值。当然，如果重组协议本身就明确地规定了非现金资产或股权的清偿债务金额或比例，则不须作这样的考虑，只要直接按协议规定进行会计处理就可以了。

　　例11：深广公司持有红星公司的应收票据为20 000元，票据到期时，累计利息为1 000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广协商，同意红星公司支付5 000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值为14 000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值  21 000元
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　(21 000+1 000)
　　　　减：支付的现金                  5 000
　　　　　　转让的无形资产账面价值     14 000元
　　　　　　支付的相关税费              900元
　　资本公积                   1 100元

　　2.账务处理 
　　　借：应付票据                         21 000
　　　　　无形资产                        14 000
　　　　　应交税金——营业税                  900
　　　　　资本公积——其他资本公积           1 100

　　深广公司：

　　　借：银行存款                         5 000
　　　　　无形资产                        16 000 
　　　　贷：应收票据                    21 000

　　例12：深广公司销售一批商品给红星公司(股份有限公司)，价款1 000 000元(含增值税)。双方协议，红星公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为深广公司对红星公司的投资。

　　红星公司转让的该批产品的成本300 000元，市价为360 000元，适用的增值税税率为17%；用于抵债的普遍股为100 000 股，股票市价为每股5.4元、印花税税率为4‰。红星公司没有对转让的产品计提减值准备，深广公司也未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值         1 000 000元
　　　减：转让的产成品的账面价值             300 000
　　　　　增值税                              61 200
　　　　　普通股面值                         100 000
　　　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　538 800元

　　2.账务处理
　　　借：应付账款                            1 000 000
　　　　贷：产成品                                300 000
　　　　　　应交税金——应交增值税(销项税额)           61 200
　　　　　　股本                                      100 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积                  538 800

　　　借：管理费用——印花税                      2 160
　　　　贷：银行存款                                2 160

　　深广公司：

　　1.计算
　　　受让的非现金资产的入账价值
　　　　　　=重组债权的账面价值×受让的非现金资产的公允价值／(受让的非现金资　　　　　　　　　　　　产的公允价值+受让的股权的公允价值)
　　　　　　=1 000 000×[360 000/(360 000+540 000)]=400 000(元)
　　　受让的股权的入账价值=1 000×[540 000/(360 000+540 000)]=600 000(元)

　　2.账务处理
　　　借：长期股权投资                600 000
　　　　　存货                        400 000
　　　　贷：应收账款                1 000 000

　　 例13：深广公司销售一批商品给红星公司(非股份有限公司)，价款1 170 000元(含增值税)。债务到期时，因财务发生困难，红星公司与深广公司商议进 行债务重组。重组协议如下：深广公司先豁免一部分债务，金额为70 000元；红星公司剩余的1 100 000元债务中，1 000 000元转为深广公司对红星公司的股权投资，另100 000元以一项账面价值为110 000元的无形资产抵偿。假定整个交易没有发生相关税费，红星公司没有对用于抵债的无形资产计提减值准备，深广公司也没有对重组债权计提坏账准备。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值          1 170 000元
　　　减：转让的股权份额                     1 000 000元
　　　　　转让的无形资产的账面价值             110 000元
　　　　　资本公积                              60 000元

　　2.账务处理
　　　借：应付账款                            1 170 000
　　　　贷：无形资产                        110 000
　　　　　　实收资本                       1 000 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积          60 000

　　深广公司：

　　由于重组协议中明确地规定了具体的重组内容，因而不必按受让的非现金资产和股权的公允价值的相对比例确定相在非现金资产和股权的入账价值。本例中，受让股权的价值是确定的，即1 000 000元，其与重组债权的账面价值之间的差额即为无形资产的入账价值。

　　借：长期股权投资                    1 000 000
　　　　无形资产                          170 000
　　　贷：应收账款                        1 170 000

　　例14：深广公司持有红星公司(非股份有限公司)承兑的不带息应收票据100 000元，票据到期。由于红星公司资金周转发生暂时困难，经双方协议进行债务重组。重组协议规定：红星公司以一台设备抵偿35 000元的债务，将55 000元的债务转为5%的股权，一年后再支付8 000元偿清剩余债务。假设这台设备的原值为50 000元，累计折旧为20 000元，评估确认的原价为50 000，评估确认的净价为36 000元；债务人重新注册的资本1 000 000元，债权人因放弃债权而享有的股权的评估确认价为54 000元。假设深广公司没有对重组债权计提坏账准备，且不考虑相关税费。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，红星公司重组债务的账面价值100 000元
　　　转让的固定资产的账面价值(50 000-20 000)30 000元
　　　债权人享有的股权份额(1 000 000×5%)
　　　将来应付金额                        8 000元
　　　资本公积                           12 000

　　2.账务处理
　　　借：固定资产清理                    30 000
　　　　　累计折旧                        20 000
　　　　贷：固定资产                        50 000

　　　借：应付票据                        100 000
　　　　贷：固定资本清理                     30 000
　　　　　　实收资本                         50 000
　　　　　　应付账款                          8 000
　　　　　　资本公积——其他资本公积         12 000

　　深广公司

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债权的账面价值         100 000元
　　　减：将来应收金额                       8 000元
　　　　　余额                               92 000

　　以上说明，红星公司用固定资产和自身的股权偿清了的债务的金额为92 000元，也是深广公司在重组日收回或放弃的债权。在确定受让的固定资产和股权的入账价值时，应以该项金额92 000元为基础。

　　受让的固定资产的入账价值=92 000×[受让的固定资产的公允价值／(受让的固定　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产的公允价值+受让的股权的公允价值)]
　　　　　　　　　　　　　　=92 000×[36 000/(36 000+54 000)]=36 800(元)
　　受让的股权的入账价值=92 000-36 800=55 200(元)

　　2.账务处理
　　　借：长期股权投资——其他股权投资              55 200
　　　　　固定资产                                 36 800
　　　　　应收账款                                  8 000
　　　　贷：应收票据                                       100 000

　　例15：深广公司和红星公司均为工业一般纳税企业。深广公司于2001年6月30日向红星公司出售一批产品，销售价款1 000 000元，应收增值税170 000元；红星公司于同年6月30日开出期限为6个月、票面年利率为10%的商业承兑汇票。在该票据到期日，红星公司未按期兑付该票据，深广公司将该应收票据按其到期价值转入应收账款，不再计算利息。至2002年12月31日，深广公司对该应收账款提取的坏账准备为5 000元。红星公司由于资金周转暂发生困难，于2002年12月31日与深广公司协商，达成如下重组协议：

　　1.红星公司以产品一批偿还部分债务。用于偿债的产品的账面价值为20 000元，市价为30 000元，应交增值税额为5 100元。红星公司开出增值税专用发票，深广公司将该产品作为产成品验收入库。

　　2.深广公司同意减免红星公司所负全部债务扣除实物抵偿后剩余债务的40%，其余债务的偿还期限延至2003年12月31日。

　　红星公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债务的账面价值=(1 000 000+170 000) ×(1+5%)
　　　　　　　　　　　　　　　　　　=1 228 500(元)
　　　将来应付金额=[1 228 500-30 000×(1+17%)]×60%=716 040(元)

　　2.账务处理
　　　借：应付账款                     1 228 500
　　　　贷：库存商品                    20 000
　　　　　　应交税金——应交增值税(销售税额)  5 100
　　　　　　应付账款——债务重组            716 040
　　　　　　资本公积                        487 360

　　深广公司：

　　1.计算
　　　债务重组日，重组债权的账面余额
　　　　　　=(1 000 000+170 000)×(1+5%)=1 228 500(元)
　　　将来应收金额=[1 228 500-30 000×(1+7%)]×60%=716 040(元)
　　　已收回或放弃的债权=1 228 500-716 040=512 460(元)
　　　应冲销的坏账准备=5 000×(512 460/1 228 500)=2 086(元)

　　2.账务处理
　　　借：应收账款——债务重组               716 040
　　　　　库存商品                           505 274
　　　　　应交税金——应交增值税(进项税额)     5 100
　　　　　坏账准备                             2 086
　　　　贷：应收账款                        1 228 500