试论外币业务和外币报表折算的会计处理

    一、外币业务和外币报表折算的概念和性质

    外币业务是指企业以记帐本位币以外的其他货币进行款项收付、往来结算和计价的经济业务。包括：（1）企业购买或销售以外币计价的商品或劳务；（2）企业借入或出借外币资金；（3）外币与本国货币或不同外币之间的兑换；（4）企业取得或处理以外币计价的资产，承担或清偿以外币计坐的债务。企业在发生外币业务时需编制会计分录并登记入帐。

    外币报表折算是指将以外币计量的会计报表换算为某一特定货币计量的会计报表。为了全面反映跨国公司的整体财务状况和经营成果，每一会计期末母公司需要将以外币表示和国外子公司的会计报表折算为以母公司记帐本位币表示的报表，然后再进行合并。外币报表的折算过程只是将一种货币换算为另一种货币，不是实际意义上的经济交易行为，因此无需作帐务处理，只需对会计报表作相应的调整。

    二、外币业务和外币报表折算的会计处理

    （一）外币业务的会计处理

    外币业务本身是以外国货币来计量的，由于会计计量需要一个单一的计量尺度，因此在计量和记录外币业务时，除了按交易中实际使用的外币计量和反映外，还要将其重新表述为本国货币等值，即对外币业务要进行双重的计量和反映，这就是所谓的复币记帐。由于汇率是经常变动的，因此在不同时点将外币换算成本国货币时就会产生汇兑损益。汇兑损益按照外币业务的发生和结算是否在同一会计期间，可分为已实现的汇兑损益和未实现的汇兑损益。前者是指外币业务的发生和结算在同一会计期间内，在外币业务结算日进行会计计量时，由于结算日汇率不同于发生日汇率而产生的实际利得或损失；后者是指外币业务的发生和结算不在同一会计期间内，在外币业务结算日之前的会计期末编制财务报表时，由于期末编报日汇率不同于发生日汇率而产生的帐面利得或损失。

    外币业务会计处理的主要问题是如何确认汇兑损益。国际上对汇兑损益的会计处理有两种不同观点——单一交易观和两项交易观。在单一交易观下，交易的发生和嗣后的结算被视为一项完整的业务，在交易结算日才最终确认所购商品的成本和所销商品的收入，汇率变动产生的汇兑损益作为调整商品的成本或销售收入处理。在两项交易观下，交易的发生和嗣后的结算被视为两项业务，所购商品的成本和所销商品的收入在交易发生时其价值就已确定，因汇率变动而产生的汇兑损益应单独设帐核算。对于已实现的汇兑损益于交易结算日予以确认；对于未实现的汇竞损益有两种处理方法，一是在资产负债表日直接确认汇兑损益，二是将资产负债表日的汇兑损益递延至交易结算日确认。

    由于单一交易观不符合国际公认的确认销售收的会计原则，并且在单一交易观下，会计提供的信息无法反映出外币的风险程度，因此西方国家的会计准则及国际会计准则均要求在一般情况下采用两项交易观处理外币业务。只有在特殊情况下，如货币发生严重贬值以致影响到以外币购入资产产生负债额时，才允许采用单一交易观。在两项交易观下对于未实现的汇兑损益的会计处理：第一种方法当期确认未实现的汇兑捐赠佃，从事铛期会计报表能及时反映汇率变动对企业财务状况的影响。但是，如果汇率发生大幅度变动，那么当期损益将包括巨额的未实现汇兑损益，这势必使会计报表不能正确反映当期的经营成果。第二种方法递延未实现的汇兑捐损益，虽可以避免第一各方法的不足，但如果以后各期汇率连续上升或下降，将使巨额的汇兑损益压到结算期，使结算期收益受到严重歪曲。比较两种方法。第一种方法在理论上符合当期界定的总括收益观，第二种方法不符合总括收益观，且会使各期收益数字有人为操纵之感。因此，笔者认为可采用第一种方法来处理未实现的汇兑损益作为一个单独项目予以列示。

    （二）外币报表折算的会计处理。

    外币报表折算首先必须选择一种货币作为功能性货币。所谓功能性货币是国外子公司从事经营活动主要经济环境中的货币，功能性货币可以是国外子公司所在国的货币，也可以不是国外子公司所在国的货币。因此在外币报表折算中会涉及三种货币：国外子公司帐面记录所采用的货币、功能性货币和母公司所在国货币。当以上三种货币均不相同时，母公司在编制合并财务报表时首先应将国外子公司的报表重新计量为按功能性货币表示的报表，然后再将国外子公司按功能性货币表示的报表，现举一简例说明不同情况下外币报表的折算程序。

    例如，中国的母公司甲拥有设在英国的子公司乙，则甲公司在合并乙公司的报表时应遵循折算程序如下表所示。

　　　情形　功能性货币的择定　乙公司会计记录所使用的货币　外币报表的折算程序
　　　1      英镑                  英镑                        折算
　　　2      人民币              　英镑                      重新计量
　　　3      美元                  英镑                      重新计量再折算
　　

    由表中可以看出，母公司在编制合并报表时，与国外子公司功能性货币的择定有明显的关系。当国外子公司的经营活动相对独立（独立于母公司的经营活动之外）时，它所选择的功能性货币通常就是当地货币（也就国外子公司会计记录所使用的货币）。这时母公司若要编制合并报表，国外子公司的报表就必须折算为母公司的报告货币。折算的结果应保持国外子公司报表原先表述的财务系统和结果不变，此时外币报表折算应采用现行汇率法。现行汇率法亦称期末汇率法。现行汇率法亦称期末汇率法，是一种单一汇率法。在现行汇率法下，外币报表中的所有资产和负债项目都按期末现行汇率进行折算；对于收入和费用项目，从理论上讲，应按确认这些项目时的汇率进行折算，但由于导致收入和费用的交易是经常且大量发生的，为简便起见，对于收入和费用项目通常按当期平均汇率进行折算；对于实收资本项目，仍按股份发行日的历史汇率折算。在上述折算过程中，由于会计报表的不同项目采用不同的汇率折算产生的差额称为外币报表折算差额。在现行汇率法下，一般将外币报表折算差额作为所有者权益的调整数，在所有者权益项目下单独列示。这时，母公司关注的是其投资净额折算为其报告货币的金额，也就是它在国外子公司所有者权益中所占份额折算为其报告货币。

    当国外子公司的经营活动只是母公司经营活动的延伸，就象母公司自己直接从事国外经营业务一样时，国外子公司所选择的功能性货币将是母公司的报告货币。如果国外子公司在会计记录中所使用的是当地货币，那么母公司在编制合并报表时，就应根据母公司的报告货币对国外子公司的报表进行重新计量，即通过折算把计量单位从外币转变为功能性货币。此时外币报表折算应用时态法。时态法是一种多汇率法，它的实质是应该在折算后的报表上保留国外子公司在其自己的资产负债表上对资产和负债所用的计价方法，也即资产负债表上资产和负债项目采用的计价方法不同，为合并进行折算选用的汇率也应有所不同。在时态法下，对以原始成本表述的非货币性资产和负债应按历史汇率进行折算，以现时成本表述的非货币性资产和负债应按现行汇率乾二把手算；对所有者权益，国外子公司的实收资本按股份发行日的历史汇率进行折算，留存收益则为轧算的平衡数字。对于收入和费用项目在理论上讲应以交易发生日的实际汇率折算，但由于收入和费用项目是经常且大量发生的，为简化起见，通常用当期平均汇率进行折算；对折旧费用及诸如无形资产之类的摊销费用，应按相关的固定资产和无形资产取得日的历史汇率折算；而销货成本则要在对期初存货、本期购货和期末存货按不同的适用汇率折算后算出。在时态法下，外币报表折算差额一般以汇兑损益项目列入本期损益表，直接计入当期损益。

    综上所述，外币报表的一般折算程序可图示如下（略）