解读金融企业会计制度

　　2001年11月27日，财政部正式颁发了《金融企业会计制度》(财会[2001]49号)，并于2002年1月1日起暂在上市的金融企业范围内实施。《金融企业会计制度》是我国统一会计制度的重要组成部分，是继《企业会计制度》后我国会计制度改革进程中的一件大事。它对规范我国金融企业会计核算行为，真实、完整地反映金融企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高金融企业的会计信息质量具有十分深远的意义。

　　一、制定金融企业会计制度的环境

　　(一)经济全球化的来临和金融市场一体化的形成。全球化已经成为21世纪初最突出的特点和不可逆转的过程。经济全球化主要表现在：国际贸易和跨国直接投资快速增长，区域经济一体化不断发展，市场经济已成为各国首选的经济体制，统一开放的全球化市场规则正在形成。特别值得一提的是，为全球化的金融运行提供公共准则和监管框架的国际清算银行，支持产生了巴塞尔银行监管委员会，并由该机构发起拟定了《巴塞尔协议》及《有效银行监管的核心原则》，这些实际上已成为银行运行和监管的国际性标准。

　　世界金融在经历媒介金融、信用金融阶段后，现已发展到交易金融阶段。信息和高科技产业的突飞猛进，信用证券化和金融工程化使资本的跨国流动达到了空前的规模和速度，金融交易随之更为活跃，金融交易正在演变成为一种脱离实物经济的虚拟的网上资本交易。私人资本的流动量占全球资本流动量的75%，已成为国际资本流动的主角。经济全球化、金融市场的电脑化、网络化有力地促进金融业的混业经营、业务综合化和网络化，从而进一步加速了金融市场一体化的进程。

　　(二)监管标准的国际化和会计判断的职业化。国际会计准则委员会正在制定对所有金融机构都适用的会计准则和披露标准，以加强对金融机构的市场约束。巴塞尔委员会于1999年6月发布了《新资本充足框架》，对1988年制定的《资本充足协议》作了重大改革，其中最引人关注的内容是将外部评级引入风险管理框架，要求银行使用公共信息来确定其风险加权资本，根据评级公司的评级来确定信贷风险权重。由于经济金融全球化需要国际上有一套通行的监管标准和评价方法，巴塞尔委员会1997年4月发布了《有效银行监管的核心原则》，又于1999年10月发布了《核心原则评价方法》。这些标准将成为各国监管系统共同的目标和遵守的规则。

　　由于经济环境的变化，经济事项的不确定性日趋增多，会计处理对象日益复杂，加之人们对会计规律的认识越来越深刻，在客观上要求会计师必须运用职业判断，对金融企业发生的经济活动进行恰当的处理。这种职业判断至少体现在四个方面：一是会计师的职业道德水准；二是对实质重于形式、划分收益性支出和资本性支出、重要性等会计原则的运用；三是对金融资产、金融负债、会计盈余和所得税处理等会计政策的选择；四是对资产减值准备计提、固定资产使用年限和净残值确定、或有事项处理等会计估计事项的职业判断。

　　(三)我国金融机构的商业化改革和股份化改造。1998年以来，中国人民银行改革按行政区域设置的办法，建立跨行政区域的一级分行，增加了我国央行的独立性、权威性、专家性和货币政策工具的调控能力；国有商业银行和中保(集团)公司也根据业务需要，调整不发达地区的机构网点，按经济区域和业务需要重新整合分支机构，初步形成自主经营、自负盈亏、自承风险的自我约束机制；建立和健全了多类型、多层次的金融机构体系；对银行业、证券业、保险业实行分业经营、分业管理，进一步加快了金融企业商业化改革步伐。

　　九届人大第四次会议通过的《十五年计划纲要》明确指出：“对国有独资商业银行进行综合改革，有条件的国有独资商业银行可以改组为国家控股的股份制商业银行，建立风险防范机制，提高竞争能力；完善金融机构内部治理结构，形成严格约束与有效激励相统一的经营机制，完善稳健的会计制度，提高金融资产质量”。 随后，中国人民银行有关负责人相继指出，国有独资商业银行改制要分三步走：第一步，国有独资商业银行应尽快按产权清晰、权责分明、政企分开、管理科学的原则，完善国有独资公司体制，建立法人治理结构，成为真正意义上的国有独资公司；第二步，在完善国有独资公司体制基础上，对具备条件的国有独资商业银行进行股份制改造，国家对改组后的四家银行可以先绝对控股、后相对控股，国家控股的前提下按一定比例广泛吸收内外资企业参股，同时组建若干基金，吸收自然人资金组建基金法人对银行参股。第三步；创造条件分步上市，符合条件的银行可以采取整体与分拆相结合的方式，分行别、分步骤上市。金融企业的商业化改革、股份制改造和规范上市，需要加快金融企业会计改革的步伐。

　　(四)我国会计核算制度改革和会计法规建设日趋完善。

　　综观我国会计核算制度改革和会计法规建设历程，我国会计标准制定的主要成绩在于：(1)在注重会计信息服务于宏观经济决策需要的同时，充分考虑了投资者、债权人以及社会公众对会计信息的需求；(2)明确了包括客观性、相关性、可比性、谨慎性在内的会计信息质量标准；(3)科学确立并界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等会计要素体系。

　　(五)我国金融企业会计要素的确认与计量缺乏可靠性和可比性，会计信息质量差。众所周知，1993年我国对金融企业财务会计制度进行了重大改革，发布了《金融保险企业财务制度》(财政部[1993]财商字第11号)和《金融企业会计制度》(财政部、中国人民银行[1993]财会字第11号)，于1993年7月1日起施。由于“两制”建立在社会主义市场经济初始阶段，所制定的财务会计制度不可否认地带有较多的计划经济的痕迹，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定, 企业很少具有财务决策自主权，会计制度只是按照国家财务规定进行相关账务处理。因此，当时的金融企业会计制度没有完全解决会计要素的确认与计量问题，不能反映会计信息质量特征的基本要求，未能真正体现会计信息可靠性的要求。例如，固定资产折旧政策、净残值率、报废标准由国家统一规定，不符合金融企业实际，导致固定资产净值不实。又如，贷款损失准备、坏账准备等资产减值准备按照国家统一规定的比例提取，发生的资产损失要经财政部门批准后才能冲销，致使大量呆、坏账长期挂账。凡此种种，造成金融企业财务会计报告所提供的信息失真。

　　与此同时，不同性质的企业实行不同的会计制度，造成同类金融企业的会计信息不可比。以2000年商业银行的会计规范为例，国有独资商业银行执行《金融企业会计制度》(1993年版，下同)和《金融企业财务制度》；非上市股份制商业银行除存贷业务执行《金融企业会计制度》外，其他业务均执行《股份有限公司会计制度》(后为《企业会计制度》)；上市银行除存贷业务执行《公开发行证券的商业银行有关业务会计处理补充规定》，其他业务执行《企业会计制度》外，还必须执行中国证监会颁布的《商业银行招股说明书内容与格式特别规定》、《商业银行财务报表附注特别规定》和《商业银行年度报告内容与格式特别规定》；城市商业银行执行《城市合作银行会计制度》，致使同一银行业务在不同类型商业银行的会计政策差异巨大。

　　二、制定《金融企业会计制度》的主要原则

　　(一)统一性原则。不论从理论上还是从实务规范上讲，同一资产、负债和所有者权益业务以及通常的收入、费用、利润等的确认和计量标准在不同金融企业之间应该是统一的，《金融企业会计制度》的制定应当充分体现其统一性。所以，新的《金融企业会计制度》(以下简称新制度)在表述上，不是按银行、保险公司、证券公司和基金公司等金融机构设计会计标准的，而是按具体的金融业务设计会计标准。如新制度规定，从事存贷款业务的金融企业，应按规定从可分配的利润中提取一般准备；从事保险业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取总准备金，用于巨灾风险的补偿，不得用于分红、转增资本；从事证券业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取一般风险准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本；从事信托投资业务的金融企业，应按本年实现净利润的一定比例提取信托赔偿准备，用于弥补亏损，不得用于分红、转增资本。今后金融企业应当根据有关会计法律、行政法规和《金融企业会计制度》的规定，结合本企业的具体情况，制订适合于本企业的会计核算办法。

　　(二)以企业会计准则、企业会计制度和金融上市公司的实践为基础。新制度以《会计法》、《企业财务会计报告条例》为依据，以《企业会计制度》为基础，按照会计要素的科学定义，借鉴国际金融会计的最新惯例，在分析总结我国金融类上市公司经验教训的基础上加以完善后制定。从实际情况看，《股份有限公司会计制度》及《企业会计制度》和相关补充规定，以及部分具体会计准则，对规范金融上市公司会计核算和信息披露，取得了良好的效果，并且也得到了社会各界的普遍好评。因此，新制度在充分吸收《企业会计制度》成果的基础上，借鉴国际惯例，结合我国各类金融企业的特点，分别资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素，以及有关金融业务事项和财务会计报告，以条款的方式对金融企业的会计标准作出了全面系统的规定。

　　(三)借鉴金融业务的国际会计标准，充分体现了会计要素的质量特性。新制度遵循了《企业财务会计报告条例》对会计要素定义的规定，借鉴了金融业务会计处理的最新国际惯例，对于不符合资产定义的各项财产，规定要求计提资产减值准备，使企业资产负债表上反映的资产价值真实，符合资产的定义。新制度与旧《金融企业会计制度》、《股份有限公司会计制度》及其补充规定和具体会计准则相比较，增加了应计贷款与非应计贷款核算的会计标准，以及计提抵债资产、固定资产、无形资产、在建工程减值准备的内容，这些规定缩短了与国际会计准则和国际惯例的距离。

　　(四)体现需要和稳定性。新制度在体现稳定性的基础上，对于急需并且符合我国银行、保险、证券、基金等金融法律法规规定的新的经济业务，从会计制度上能够规定的尽量规定，暂时不能规定的，待制度发布后再陆续补充、修改，使之不断完善。

　　(五)与税收制度适度分离。新制度的制定，贯彻了会计制度与税收制度相分离的原则。两者本属于不同的体系，不能混淆。会计制度是为了保证会计信息的真实、完整，为会计信息的使用者提供决策所需的信息，从而实现合理配置资源和规范经济秩序等目标；而税收制度的目的是为了实现社会公平税负、培植税源、调控经济、增加财政收入等。会计制度提供的基础性会计资料是纳税的主要依据，但由于规范的目的不同，按会计标准计算的会计利润(利润总额)和按税收制度计算的计税利润(应纳税所得额)会出现不一致的情况。如：新制度规定，贷款损失准备的提取与核销，由金融企业根据贷款资产的实际情况自行确定，这就必然会出现按会计规定提取的贷款呆账准备与税收制度允许在税前扣除的数额不一致。在这种情况下，金融企业应按会计制度进行核算，计算缴纳所得税时再按税收制度进行纳税调整。

　　三、新制度的主要特点

　　(一)对会计要素的确认、计量、记录和报告的全过程作出了规定。计划经济条件下，我国长期以来形成了一套传统的财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家财务制度规定，会计制度只是按照财务制度规定进行相关账务处理。虽然1993年进行了财务会计制度改革，但是，当时的金融会计制度并没有完全解决会计的确认、计量问题，仍然只规定会计记录和报告，这种会计制度本质上是规范簿记的内容。究其原因，主要是长期以来受计划经济的影响所致。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权，也就谈不上会计的确认、计量，企业会计的主要任务是记录和报告。市场经济发展至今，金融企业实行了自主经营，特别是金融企业公司制改革之后，重大问题由股东大会、董事会决定，会计的角色也随之发生了变化，客观上要求恢复会计的本来面目，即：对会计要素确认、计量、记录和报告的全过程作出规定。此次出台的新制度，较好地解决了这一问题。

　　(二)明确了会计政策的审批权限。新制度规定，在遵循国家统一会计制度规定的前提下，金融企业采用的会计政策、会计估计、财产损失处理的批准权限为股东大会或董事会，或行长(经理)会议或类似机构。其中会计政策和会计估计还要按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于金融企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。当然，这并不意味着金融企业可以随心所欲地任意决定和变更会计政策和会计估计以调节利润，金融企业应该在国家统一会计制度规定的范围内作出合理的选择和估计。其中，最根本性的变化在于，将金融企业财务管理还政于企业。

　　(三)增加了新的会计原则。随着经济的发展，经济现象越来越复杂，经济现象的表现形式也日趋多样化，从会计的反映职能看，会计必须反映经济真实，而不是简单地反映其经济形式，权益法、合并会计报表就是明显的例证。从现有的会计准则看，不论是资产减值的确认，还是收入确认的方法，也都证明了实质重于形式原则已经在财务会计领域广为应用，但是，以往的会计准则和会计制度并未对此明确说明。新制度将实质重于形式明确为会计核算的基本原则，第七条规定：“金融企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据”。
 
　　(四)谨慎性原则的运用更加充分、彻底。主要表现在两个方面：一是注重资产质量。
 
　　首先，为确保资产价值真实可靠，新制度已将虚拟资产排除在资产负债表之外。第十六条规定“金融企业确定被投资单位发生的净亏损，以股权投资账面价值减至零为限。如果被投资单位以后各期实现净利润，企业应在计算的收益分配分享额超过确认的亏损分担额以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值”。第三十四条规定“盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据金融企业的管理权限，经股东大会或董事会，或行长(经理)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕，期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时先按上述规定进行处理，并在会计报表附注中做出说明；如果其后批准的金额与已处理的金额不一致，调整当期会计报表相关项目的年初数”。第三十九条规定“在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益”，“已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。”第四十四条规定“除购建固定资产以外，所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待金融企业开始经营当月一次计入开始经营当月的损益”，并规定“如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益”，“抵债资产处置时，如果取得的处置收入小于抵债资产账面价值，其差额计入当期营业外支出；保管过程中发生的费用计入当期营业外支出。处置过程中发生的费用，从处置收入中抵减”。第六十九条规定“金融企业每期利息和折价或溢价摊销的资本化金额，不得超过当期为购建固定资产的专门借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销金额”，“如果某项固定资产的购建发生非正常中断，并且中断时间超过3个月(含3个月)，应当暂停借款费用的资本化。”

　　其次，新制度借鉴了第36号国际会计准则和美国财务会计准则委员会(FASB)第121号准则公告关于资产减值的规定，要求金融企业对可能发生损失的资产计提减值准备。新制度第四十五条规定“金融企业应当定期或者至少每年年度终了时对各项资产进行检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”；第四十六条至五十六条明确提出金融企业应计提短期投资跌价准备、应收款项坏账准备、贷款损失准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和抵债资产减值准备等八项资产减值准备；同时，为了防止金融企业计提秘密准备，利用“资产减值准备”调节利润，新制度第四十五条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额，以及对金融企业财务状况、经营成果的影响”。 

　　二是收入确认更加稳健。新制度第八十五条规定“发放贷款到期(含展期，下同)90天及以上尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算”；第十三条规定“从应计贷款转为非应计贷款后，在收到该笔贷款的还款时，首先应冲减本金；本金全部收回后，收到的还款则确认为当期利息收入。”

　　(五)明确了金融企业的成本与费用。新制度规定，金融企业的营业成本是指在业务经营过程中发生的与业务经营有关的支出，包括利息支出、金融企业往来支出、手续费支出、卖出回购证券支出、汇兑损失等。金融企业的营业费用，包括固定资产折旧、业务宣传费、业务招待费、电子设备运转费、安全防卫费、企业财产保险费、理赔勘查费、职工工资、上交管理费、广告费、银行结算费等。

　　(六)改变了利润的计算方法、利润表的结构和披露方式。根据新制度第九十七条的规定，金融企业应按下列公式计算利润、编制利润表和进行信息披露：

　　营业利润＝营业收入－(营业成本＋营业费用)＋投资净收益

　　利润总额＝营业利润－营业税金及附加＋营业外收入－营业外支出

　　扣除资产损失后的利润总额＝利润总额－提取的贷款损失准备和其他各项资产损失准备＋转回的资产损失

　　净利润＝扣除资产损失后的利润总额－所得税

　　(七)改变了利润分配顺序和一般准备的计提方式。新制度第一百零一条规定，金融企业应从税后净利润计提一般(总)准备，只有在提取法定盈余公积、法定公益金和一般(总)准备后才能进行优先股股利分配、任意盈余公积的提取和普通股的股利分配。

　　(八)增加了对外提供的会计报表。新制度在原来提供资产负债表、利润表、现金流量表(财务状况变动表)和利润分配表的基础上，要求增加所有者权益变动表、分部报表、信托资产管理会计报表等报表。

　　(九)对会计报表附注的内容和格式作出限定。会计报表附注是会计报表不可或缺的组成部分，特别有助于提高会计报表的可理解性。长期以来，我国的会计制度一直未对此作出规定。即使金融类上市公司会计报表附注，也是由中国证监会予以规定。其结果是绝大多数金融企业(金融类上市公司例外)，一般只提供会计报表和简单的财务情况说明书，报表的可读性大打折扣。为此，新制度对会计报表附注的内容作了明确规定。

　　新制度的出台将在我国金融会计改革进程中发挥革命性的作用。新制度全面实施后，我国金融企业的会计确认、计量和报告惯例将进一步与国际惯例接轨，我国金融企业会计信息质量将大大提高。所以，笔者主张，中国金融企业会计改革的当务之急是尽快扩大新《金融企业会计制度》的实施范围，尽早实现国内金融机构会计标准的统一。