收入之二：提供劳务收入的确认和计量

　　一、提供劳务收入的确认和计量

　　提供劳务的划分标准有多种，为便于会计核算，一般以提供的劳务是否跨年度作为划分标准。不跨年度的劳务，指提供劳务的交易的开始和完成均在同一个年度；跨年度劳务，指提供劳务的交易的开始和完成分属于不同的年度。

　　对于不跨年度的劳务，提供劳务收入按完成合同法确认，确认的金额为合同或协议的总金额确认时，参照销售商品收入的确认原则。

　　对于跨年度的劳务，提供劳务收入分别资产负债表日劳务的结果是否能够可靠地予以估计来加以确认。

　　(一)在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计

　　在资产负债表日，如果提供劳务的结果能够可靠地估计，则应采用完工百分比法确认劳务收入。完工百分比法，是指按照劳务的完成程序确认收入和费用的方法。完工百分比法确认收入。仅适用于提供劳务的交易，当劳务提供活动的开始和完成分属于不同的会计年度，为准确地反映每一个会计年度的收入、费用和利润情况，企业应在资产负债表日按劳务的完成程度确认收入和费用。 根据会计制度，提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断；如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。

　　1.劳务总收入和总成本能够可靠地计量。劳务总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总金额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整劳务总收入。 

　　劳务总成本包括至资产负债表日止已经发生的成本和完成劳务将要发生的成本。企业应建立完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，准确提供每期发生的成本。并对完成剩余劳务将要发生的成本作出科学、可靠的估计，并随着劳务的不断提供或外部情况的不断变化，随时对估计的成本进行修订。

　　2.与交易相关的经济利润能够流入企业。只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才能确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方应结算和期限达成的协议等方面进行判断。

　　3.劳务的完成程度能够可靠地确定。劳务的完成程度可以采用以下方法确定：
 
　　(1)已完工作的测量。这是一种比较专业的测量法，由专业测量师对已经完成的工作或工程进行测量，并按一定方法计算劳务的完成程度。
 
　　(2)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。这种方法主要以劳务量为标准确定劳务的完成程序。
 
　　(3)已经发生的成本占估计总成本的比例。
 
　　在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关费用应按以下公式计算：

　　本年确认的收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程序-以前年度已确认的收入

　　本年确认的费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度-以前年度已确认的费用
 
　　不难看出，采用完工百分比法确认收入，关键是确定劳务的完成程度。

　　(二)在资产负债表日，劳务交易的结果不能可靠地估计

　　企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果，亦即不能满足上述三个条件中的任何一条，企业不能按完工百分比法确认收入。这时企业应正确预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，分别以下情况进行处理：

　　1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应按已经发生的劳务成本金额确认收入；同时，按相同的金额结转成本，不确认利润。

　　2.已经发生的劳务成本预计只能部分地得到补偿的，应按能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转成本。确认的收入金额小于已经发生的劳务成本的金额，确认为当期损失。 

　　3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，不应确主收入，但应将发生的劳务成本确认为当期费用。 

　　二、提供劳务收入的账务处理 

　　在采用完工百分比确认劳务收入的情况下，提供劳务收入确认时，应按确定的收入金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。结转成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

　　例22：A企业于1998年11月受托为B企业培训的一批学员，培训期为6个月，11月1日开学。双方签订的协议注明，B企业应支付培训费总额为60 000元，分三次支付，第一次在开学时预付；第二次在培训期中间，即1999年2月1日支付。第三次在培训结束时支付。每期支付20 000元。B企业已在11月1日预付第一期款项。 

　　1998年12月31日，A企业得知B企业当年效益不好，经营发生困难，后两次的培训费是否能收回，没有把握。因此A企业只将已经发生的培训费用30 000元(假定均为培训人员工资费用)中能够得到补偿的部分(即20 000)确认为收入，并将发生的30 000元成本全部确认为当年费用。A企业应作如下会计分录：

　　①1998年11月1日，收到B企业预付的培训费时： 

　　　借：银行存款 20 000 
　　　　贷：预收账款 20 000 

　　②A企业发生成本时：

　　　借：劳务成本 30 000 
　　　　贷：应付工资 30 000 

　　③1998年12月31日，确认收入并结转成本：

　　　借：预收账款 20 000 
　　　　贷：主营业务收入 20 000 

　　　借：主营业务成本 30 000 
　　　　贷：劳务成本 30 000 

　　例23：某企业于1998年10月5日为客户订制一套软件，工期大约5个月，合同总收入4 000 000元，至1998年12月31日发生成本2 200 000元(假定均为开发人员工资)，预收账款2 500 000元。预计开发完整软件还将发生成本800 000元。1998年1231日经专业测量师测量，软件的开发完成程序为60%. 

　　1998年确认收入=劳务总收入×劳务的完成程度-以前年度已确认的收入 
　　　　　　　　　=4 000 000元×60%-0=2 400 000(元) 

　　1998年确认费用=劳务总成本×劳务的完成程度-以前年度已确认的费用 
　　　　　　　　　=(2 200 000+800 000)×60%-0 =1 800 000(元) 
　　该企业应作分录：

　　①发生成本时： 

　　　借：劳务成本 2 200 000 
　　　　贷：应付工资 2 200 000 

　　②预收款项时： 

　　　借：银行存款 2 500 000
　　　　贷：预收账款 2 500 000 

　　③确认收入： 

　　　借：预收账款 2 400 000 
　　　　贷：主营业务收入 2 400 000 

　　④结转成本： 

　　　借：主营业务成本 1 800 000 
　　　　贷：劳务成本 1 800 000 

　　例24：某咨询公司于1998年4月1日与客户签订一项咨询合同，合同规定，咨询期2年，咨询费为300 000元，客户分三次支付，第一次在项目开始时支付，第二次在项目中期支付，第三次在项目结束时支付。估计总成本180 000元，假定成本估计十分准确，不会发生变化。发生的成本(均为咨询人员工资)资料如下：
　　
　　年 度 　　　　1998年 　　　　1999年 　　　　2000年 　　　　合 计 
　　发生的成本 　　70 000 　　　　90 000 　　　　20 000 　　　　180 000 

　 此项劳务应按时间比例确定劳务的完成程度。
 
　　①1998年实际发生成本时：
 
　　　借：劳务成本 70 000 
　　　　贷：银行存款、应付工资等 70 000 

　　预收账款时：
 
　　　借：银行存款 100 000 
　　　　贷：预收账款 100 000

　　12月31日按完工百分比法确认收入： 

　　劳务的完成程度=9个月÷24个月=37.5% 

　　确认收入=30 000元×37.5%-0=112 500(元) 

　　结转成本=180 000元×37.5%-0=67 500(元) 

　　　借：预收账款 112 500 
　　　　贷：主营业务收入 112 500 

　　结转成本：

　　　借：主营业务成本 67 500 
　　　　贷：劳务成本 67 500 

　　②1999年实际发生成本时：

　　　借：劳务成本 90 000 
　　　　贷：银行存款、应付工资等 90 000 

　　预收账款时：

　　　借：银行存款 100 000 
　　　　贷：预收账款 100 000 

　　12月31日按完工百分比法确认收入： 

　　劳务的完成程度=21个月÷24个月=87.5% 

　　确认收入=300 000元×87.5%-112 500=150 000(元)

　　结转成本=180 000元×87.5%-67 500=90 000(元) 

　　　借：预收账款 150 000 
　　　　贷：主营业务收入 150 000 

　　结转成本：
 
　　　借：主营业务成本 90 000 
　　　　贷：劳务成本 90 000 

　　③2000年实际发生成本时：
 
　　　借：劳务成本 20 000 
　　　　贷：银行存款、应付工资等 20 000 

　　预收账款时：
 
　　　借：银行存款 100 000 
　　　　贷：预收账款 100 000 

　　4月1日完工时确认剩余收入：
 
　　　借：预收账款 37 500 
　　　　贷：主营业务收入 37 500 

　　结转成本：

　　　借：主营业务成本 22 500 
　　　　贷：劳务成本 22 500 

　　例 25：某企业1998年11月1日接受一项产品安装任务，安装期3个月，合同总收入300 000元，至年底已预收款项220 000元，实际发生成本140 000元(均为安装人员工资)，估计还会发生60 000元。按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完成程度。
 
　　实际发生的成本占估计总成本的比例=140 000÷(140 000+60 000)=70% 

　　1998年确认收入=300 000×70%-0=210 000(元) 

　　1998年结转成本=200 000×70%-0=140 000(元) 

　　应作分录：
 
　　①实际发生成本时：

　　　借：劳务成本 140 000 
　　　　贷：银行存款、应付工资等 140 000

　　②预收账款时：
 
　　　借：银行存款 220 000 
　　　　贷：预收账款 220 000 

　　③12月31日确认收入：
 
　　　借：预收账款 210 000 
　　　　贷：主营业务收入 210 000 

　　④结转成本：
 
　　　借：主营业务成本 140 000 
　　　　贷：劳务成本 140 000 

　　三、特殊劳务交易 

　　下面所述的特殊劳务交易，均以完工百分比法为基础。 

　　(一)安装费收入 如果安装费是与商品销售分开的，则应在年度终了时根据安装的完工程度确认收入；如果安装费是销售商品收入的一部分，则应与所销售的商品同时确认收入。 

　　(二)广告费收入 宣传媒介的佣金收入应要相关的广告或商业行为开始出现于公众面前予以确认。广告的制作佣金收入则应在年度终了时根据项目的完成程度确认。
 
　　(三)入场费收入 因艺术表演、招待宴会以及其他特殊活动而产生的收入，应在这些活动发生时予以确认。如果是一笔预收几项活动的费用，则这笔预收款应合理分配给每项活动。
 
　　(四)申请入会费和会员费收入 这方面的收入确认应以所提供服务的性质为依据。如果所收费用只允许取得会籍，而所有其他服务或商品都要另行收费，则在款项收回不存在任何不确定性时确认为收入。如果所收费用能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于非会员所负担的价格购买商品或劳务，则该项收费应在整个受益期内分期确认收入。在这种情况下，尚未确认的收入通过“递延收益”科目核算。
 
　　(五)特许权费收入 特许权费收入包括提供初始及后续服务、设备和其他有形资产及专门技术等方面的收入。其中属于提供设备和其他有形资产的部分，应在这些资产的所有权转移时，确认为收入；属于提供初始及后续服务的部分，在提供服务时确认为收入。尚未确认的特许权费收入通过“递延收益”科目核算。

　　例26：A、B两企业达成协议，A企业允许B企业经营连锁店，协议规定，A企业共向B企业收取特许权费600 000元，其中，提供家具、柜台等收费200 000元，这些家具、柜台成本为180 000元；提供初始服务，如帮助选址、培训人员、融资、广告等收费300 000元，发生成本200 000元；提供后续服务收费100 000元，发生成本50 000元。假定款项在协议开始时一次付清。

　　则A企业应作如下会计分录：
 
　　①收到款项时：

　　　借：银行存款 600 000 
　　　　贷：预收账款 600 000 

　　②在家具、柜台等的所有权转移时，确认200 000元收入： 

　　　借：预收账款 200 000 
　　　　贷：主营业务收入 200 000 

　　结转成本： 

　　　借：主营业务成本 180 000 
　　　　贷：库存商品 180 000

　　③在提供初始服务时，按提供服务的完成程度确认300 000元的收入：

　　　借：预收账款 300 000
　　　　贷：主营业务收入 300 000 

　　结转成本：

　　　借：主营业务收入 200 000 
　　　　贷：劳务成本 200 000 

　　④在提供后续服务时，按提供服务的完成程度确认100 000元的收入：

　　　借：预收账款 100 000
　　　　贷：主营业务收入 100 000 

　　结转成本：
 
　　　借：主营业务成本 50 000 
　　　　贷：劳务成本 50 000

　　(六)订制软件收入 

　　订制软件主要是指为特定客户开发软件，不包括开发通用软件。订制软件收入应在资产负债表日根据开发的完工程度确认收入。

　　(七)定期收费 

　　有的企业与客户签订合同，长期为客户提供某一种或几种重复的劳务，客户按期支付劳务费。这种情况下，企业应在合同约定的收款日期确认收入。
 
　　比如，某物业管理企业与某住宅小区物业产权人签订合同，为该小区所有住户提供维修、清洁、绿化、保安及代收房费、水电费等项劳务，每月末收取劳务费50 000元。该企业应在每月末将应收取的劳务费确认为当月收入。

　　(八)包括在商品售价内的服务费

　　如商品的售价内包括可区分的在售后一定期限内的服务费，企业应在商品销售实现时，按售价扣除该项服务费后的余额确认为销售商品收入。服务费递延至提供服务的期间内确认为收入。企业应设置“递延收益”科目，核算所售商品的售价中包含的可区分的售后服务费。 

　　(九)高尔夫球场果岭券收入

　　因高尔夫球场会员一次性购买若干果岭券而收到的款项，不能在收到时确认为劳务收入，而应随着以后提供服务收回果岭券时，再确认收入；合同期满，未消费的果岭券应全部确认为收入。

　　因会员在消费时购买果购券(即企业在为会员提供服务时会员购买的果岭券)而收到的款项，应于会员购买果岭券时确认收入。