债务重组业务的纳税调整和账务处理方法

    按照《企业会计准则——债务重组》的规定，无论债权人还是债务人均不得确认债务重组收益。但由国家税务总局制定并自2003年3月1日起施行的《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令第6号，以下简称《办法》），既要求将债务重组所得计入应纳税所得额，也允许债务重组损失冲减应纳税所得额，与会计处理的差异很大。本文结合实例，试就企业债务重组业务的纳税调整和其账务处理方法作一探讨。

    一、以低于债务账面价值的现金清偿债务方式下的所得税处理

    [例]2001年3月5日甲企业欠乙企业购货款100，000元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能支付货款。2002年10月20日经协商，乙企业同意甲企业支付货款70，000元，余款不再偿还。甲企业随即支付了70，000元货款。乙企业对该项应收账款计提了10，000元的坏账准备。甲、乙企业所得税税率均为33%.

    1.债务人的处理方法。债务人甲企业由于按照企业会计准则要求，在会计上将重组债务的计税成本（即账面价值）与支付的现金金额的差额计入资本公积；而按照税收《办法》第六条规定，应将其确认为债务重组所得，计人企业当期的应纳税所得额计算交纳企业所得税。因此，债务人甲企业应按会计确认的资本公积部分于当期进行纳税调整，增加当期应纳税所得额。

    企业债务重组业务所得税的会计处理方法尽管在会计上还没有明确规定，但由于该项纳税义务与损益无关，其应交所得税不能计人当期所得税费用。无论企业所得税的会计核算方法采用应付税款法还是纳税影响会计法，均应通过“递延税款”账户核算。甲企业账务处理如下：

    2002年10月20日（债务重组日）：

    借：应付账款——乙企业  100，000

        贷：银行存款　                  70，000

            递延税款　                   9，900

            资本公积——其他资本公积　   20，100

    2003年1月20日（所得税汇算清缴时）：

    借：递延税款       9，900

         贷：应交税金——应交所得税　    9，900

    2.债权人的处理方法。债权人乙企业由于按照会计准则规定，在会计上将重组债权的计税成本（即会计上的账面价值，是重组债权账面余额与其计提的坏账准备的差额）与收取现金的差额计入营业外支出；而按照税收《办法》第六条规定，应将其确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。因此，债权人乙企业不需要进行纳税调整。债务重组日账务处理如下：

    借：银行存款　          70，000

        坏账准备            10，000

        营业外支出　        20，000

        贷：应收账款——甲企业　       100，000

    二、以非现金资产清偿债务方式下的所得税处理

    [例]2001年5月5日甲企业欠乙企业购货款80，000元。由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。2002年9月20日经协商，乙企业同意甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格60，000元，实际成本50，000元，甲企业没有对该产品计提存货跌价准备，乙企业对该项应收账款计提了8，000元的坏账准备。2002年11月25日，乙企业接受甲企业以其生产的产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库，并不再单独支付给甲企业增值税额。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率均为33%.

    1.债务人的处理方法。债务人甲企业按照会计准则规定，在会计上将重组债务的计税成本（即债务的账面价值）与用于偿债的非现金资产账面价值及应交相关税费的差额列为营业外支出或资本公积；而按照税收《办法》第四条、第六条规定，债务人以非现金资产清偿债务时，应当分解为按公允价值转让非现金资产，和以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理；并且债务人应当将重组债务的计税成本与偿债非现金资产的公允价值和转让非现金资产相关的税费的差额确认为债务重组所得。即分别确认有关资产的转让所得（或损失）和债务重组损益两项内容计入企业当期的应纳税所得额中计算应交所得税。因此，当债务人在会计上确认为营业外支出时，由于税法允许于税前扣除，故不需要进行纳税调整；当确认为资本公积时，由于税法规定应当确认有关资产的转让所得和债务重组收益，并计入企业当期的应纳税所得额，故债务人应于当期进行纳税调整，按会计确认的资本公积部分（相当于资产转让所得和债务重组所得之和）增加当期应纳税所得额。甲企业账务处理如下：

    2002年11月25日（债务重组日）：

    借：应付账款——乙企业                     80，000
              
        贷：库存商品　                         50，000

           应交税金——应交增值税(销项税额）　 10，200

           递延税款　                                    6，534

           资本公积——其他资本公积                      13，266

    注：应交增值税额为60，000×17%；

    递延税款为[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）]×33%；

    资本公积为[（60，000-50，000）+（80，000-60，00010，200）-6，534].

    2003年1月20日（当期所得税汇算清缴时）：

    借：递延税款                           6，534

        贷：应交税金——应交所得税　                    6，534

    2.债权人的处理方法。债权人乙企业由于按照会计准则规定，在会计上按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费等作为收到的非现金资产的入账价值，而按照税收《办法》第四条、第六条规定，应当按照该有关资产的公允价值和转让非现金资产有关的税费，确定其计税成本（即该资产处置时允许于税前扣除的资产价值），并且当债务重组业务中债权人对债务人作出让步，债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。因此，债权人应在债务重组的当期按照重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得；在该资产处置时对收到的资产在会计上确认的入账价值与其计税成本的差额进行纳税调整，按该资产在以后处置时对会计确认的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或结转的商品销售成本等调整各期的应纳税所得额。乙企业账务处理如下：

    2002年11月25日（债务重组日）：

    借：库存商品                          61，206

        应交税金——应交增值税进项税额）　10，200

        递延税款                           594

        坏账准备                           8，000

        贷：应收账款——甲企业　                      80，000

    注：库存商品为80，000-8，000-594-10，200；

    应交增值税为60，000×17%：

    递延税款为[（80000-8000）-（60，000+10，200）]×33%.

    2003年1月20日（当期所得税汇算清缴时）：

    借：应交税金——应交所得税    594

         贷：递延税款                            594

    由于收到的资产于以后各期计提折旧、进行摊销或结转商品销售成本时，影响各期损益，所以以后各期调整计算的所得税应并入当期应交的所得税中，可计入各期的所得税费用，不再需要通过“递延税款”账户核算。因此，债权人乙企业应于该产品处置时，按照该产品在会计上确认的账面价值61，206元与计税成本（即该有关资产的公允价值和转让资产相关的增值税）70，200元的差额8，994元，调整减少当期的应纳税所得额。

    三、债务转资本方式下的所得税处理

    [例]2001年10月5日甲企业欠乙企业购货款200，000元。甲企业短期内不能偿付货款。2002年10月5日经协商，乙企业同意甲企业以其普通股股份100，000股偿还债务，假设该普通股每股面值1元，每股市价1.5元，不考虑相关税费。乙企业对该项应收账款计提了20，000元的坏账准备。2002年11月25日乙企业接受甲企业的股份，并办妥过户手续。甲、乙企业所得税税率均为33%.

    1.债务人的处理方法。债务人甲企业由于按照会计准则规定，在会计上按重组债务的账面价值与转换的股本总额的差额确认为资本公积，而按照税收《办法》第五条规定，应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额中。因此，债务人甲企业应于当期进行纳税调整，按重组债务的账面价值（即账面余额）200，000元大于债权人因放弃债权而享有债务人的股权的公允价值（100，000股乘以每股市价1.5元）150，000元的差额50，000元，增加当期应纳税所得额。甲企业账务处理如下：

    2002年11月25日（债务重组日）：

    借：应付账款——乙企业　   200，000

        贷：股本（1元/股）                100，000

            递延税款                       16，500

            资本公积——股本溢价           83，500

    2003年1月20日（当期所得税汇算清缴时）：

    借：递延税款　                 16，500

        贷：应交税金——应交所得税            16，500

    2.债权人的处理方法。债权人乙企业按照会计准则规定，在会计上没有确认债务重组损失，而且是按重组债权的账面价值加上应支付的相关税费等作为享有股权的入账价值的。而按照税收《办法》第五条、第六条规定，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本，并且应在债务重组的当期按照重组债权的计税成本与享有股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。因此，债权人乙企业应在债务重组的当期进行纳税调整，按照重组债权的计税成本（即债权的账面余额200，000元减坏账准备20，000）180，000元与享有股权的公允价值150，000元之间的差额30，000元确认为当期的债务重组损失，减少当期应纳税所得。乙企业账务处理如下：

    2002年11月25日（债务重组日）：

    借：长期股权投资——甲企业　    170，100

        坏账准备                    20，000

        递延税款　                  9，900

        贷：应收账款——甲企业　              200，000

    注：长期股权投资为200，000-20，000-9，900；

    递延税款为30，000×33%.

    2003年1月20日（当期所得税汇算清缴时）：

    借：应交税金——应交所得税　   9，900

         贷：递延税款                       9，900

    由于长期股权投资的处置影响当期损益，所以乙企业于该项投资处置时也要进行纳税调整，调整增加当期应纳税所得额，其应交的所得税可以计入当期的所得税费用，不再需要通过“递延税款”账户核算。因此，乙企业按照该项投资在会计上确认的入账价值170，100元大于其转换时公允价值150，000元的差额20，100元，调整增加该项投资处置当期的应纳税所得额。

    四、修改其他债务条件方式下的所得税处理

    [例]2001年10月5日甲企业欠乙企业购货款80，000元，签发一张面值80，000元、期限6个月、票面利率6%的商业承兑汇票。由于甲企业财务发生困难，到期日2002年4月5日不能支付货款，已将应收票据转为应收账款。2002年4月5日经协商进行债务重组：乙企业同意甲企业将本金减至60，000元，免去甲企业所欠的全部利息，将年利率从6%降低至4%，并将债务到期日延至2004年4月5日，利息到期一次性支付。乙企业对该项应收账款计提了8，000元的坏账准备。

    1.债务人的处理方法。债务人甲企业由于按照会计准则规定，在会计上将未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的差额计入资本公积，而按照税收《办法》第七条规定，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得，应于当期纳税。因此，债务人应按照会计上确认的资本公积于当期进行纳税调整，增加当期应纳税所得额。甲企业账务处理如下：

    2002年4月5日（债务重组日）：

    借：应付账款——乙企业          82，400

        贷：应付账款——乙企业债务重组        64，800

            递延税款　                         5，808

            资本公积——其他资本公积           11，792

    注：递延税款为（82，400-64，800）×33%.

    2003年2月5日（所得税汇算清缴时）：

    借：递延税款　                   5，808

         贷：应交税金——应交所得税             5，808

    2.债权人的处理方法。债权人乙企业由于按照会计准则规定，在会计上将未来应收金额小于债务重组前应收债权账面价值的差额计入营业外支出，而按照税收《办法》第七条规定，债权人应当将重组债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失，可于税前扣除。对修改其他债务条件的债务重组，由于会计处理方法与税收规定一致，故不需要进行纳税调整。乙企业账务处理如下：

    借：应收账款——甲企业债务重组      64，800

        坏账准备　                      8，000

        营业外支出                      9，600

        贷：应收账款——甲企业                    82，400