企业会计制度新世纪变革——所有者权益会计

　　从总体上看《企业会计制度》在所有者权益会计方面基本上保持了《股份有限公司会计制度》中的基本原则和基本内容，如所有者权益的构成、实收资本和盈余公积等的核算完全一致，其差异主要在于资本公积的核算，同时《企业会计制度》对所有者权益的概念进行了重新定义。本文拟就这些差异进行分析。 

    一、所有者权益的概念 

    《股份有限公司会计制度》规定：“所有者权益是企业投资者对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业的投人资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”《企业会计制度》规定：“所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。所有者权益包括实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等。”由此可见，两种对所有者权益的定义略有不同，但其核心内容是相同的，即“所有者权益=资产-负债”。它就是《股份有限公司会计制度》中所说的“净资产”，也就是 《企业会计制度》中的"资产减去负债后的余额。，其区别在于《股份有限公司会计制度》将所有者权益定义为“所有权”，而《企业会计制度》将其定义为“经济利益”。应该说，前者似乎有逻辑循环之嫌，因为所有者权益就是所有者拥有的所有权，而后者则更能明确所有者权益的本质，它是一种经济利益，它与“企业是各种经济利益的组合”的观点是一致的。 

    二、资本公积的核算 

    1．接受捐财。《股份有限公司会计制度》规定接受实物资产捐赠时，贷记“资本公积——接受捐赠实物资产”科目。没有说明接受现金捐赠时的会计处理，但可以推出也是直接增加资本公积川企业会计制度》对于接受非现金资产的捐赠，不直接贷记 “资本公积——接受捐赠”科目，而是作为资奉公积的准备项目，等到接受捐赠的资产清理时，才将该准备项目转为“资本公积——其他资本公积”。在接受捐赠的资产尚未清理时，这种资本公积(即资本公积的准备项目)不能用以转增资本或股本《企业会计制度》对接受现金捐赠，要在资本公积的明细科目中标明“接受现金捐赠”。 

    例1．某企业接受刚刚以100万元购入的新设备的捐赠。若干年后，固定资产进行清理。 

    按照《股份有限公司会计制度》规定，接受捐赠时：借：固定资产100万元；贷：资本公积——接受捐赠实物资产100万元。固定资产清理时的会计处理不涉及资本公积。按照《企业会计制度》规定，接受捐赠时:借:固定资产100万元；贷：资本公积——接受捐赠非现金资产准备100万元。固定资产清理时，除了需要作出有关固定资产清理的会计处理外，还需要作如下会计分录：借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备100万元；贷：资本公积——其他资本公积100万元。 

    例2．某企业接受现金捐赠20万元。 

    按照《股份有限公司会计制度》规定，某企业的会计处理为：借：银行存款20万元；贷：资本公积——接受捐赠20万元。按照《企业会计制度》规定，某企业的会计处理为：借：银行存款20万元；贷：资本公积接受现金捐赠20万元。
 
　　2．股权投资准备。《股份有限公司会计制度》规定：“因被投资单位外币折算等所引起的被投资单位所有者权益的变动，公司应按分享的份额，相应调整长期股权投资和资本公积的账面价值。”而企业会计制度》规定：“股权投资准备是指企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按其持股比例计算而增加的资本公积。”实际上，在被投资单位所有者权益变动中，能够影响投资单位的资本公积的只有被投资单位资本公积的变化，而其他所有者权益项目的变化则作为投资单位的投资收益。《股份有限公司会计制度》没有明确说明资本公积，但所举的例子(外币折算差额)是属于资本公积《企业会计制度》则明确了它就是“资本公积”。另外《股份有限公司会计制度》允许这种资本公积转增股本，而《企业会计制度》则明确指出，这种资本公积的增加作为是资本公积准备项目，它不能用以转增资本或股本。 

　　3．拨款转入。《股份有限公司会计制度》没有涉及到拨歉转入这个问题，但《企业会计准则》指出：“国家拨给企业的费项拨款，除另有规定者外，应当作为国家投资入账”。由于《股份有限公司会计制废》遵循《企业会计准则》，因而《股份有限公司会计制度》对拨款转入应贷记“实收资本——国家资本”科目。《企业会计制度》则规定把企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款，在相应的项目完成后转入资本公积，不再增加实收资本。 

    例3．某企业收到国家拨入的专项技术研究资金200万。 

    按照《企业会计准则》规定，应作如下会计处理:借：银行存款200万元；贷:实收资本厂一国家资本200万元。按照《企业会计制度》规定，应作如下会计处理：借:：银行存款200万元；贷：专项应付款200万元。待技术改造项目完工时：借：专项应付款200万元：贷：资本公积——拨款转入200万元。 

    4．其他资本公积。《股份有限公司会计制度》花资本公积中提到了资产重估增值和住房周转金转入、《企业会计制废》在明确提出资本公积的“资办 (股本)溢价”、“接受捐赠非现金资产准备”、“接受现金捐赠”、“股权投资准备”、“拨款转入”和“外币资本折算差额”等六个项目后。没有明确说明资产重估增值和住房周转金转入，但它另外设置了“资本公积——其他资本公积”科目用来核算上述六项资本公积以外所形成的资本公积，以及从资本公积各准备项目转入的金额。资产重估增值应该属于。资本公积——其他资本公积。的组成部分，但《企业会计制度》没有专门设置“住房周转金”科目，因此如何核算住房周转金及其他所有者权益的影响，暂时还不明确。同时《企业会计制度》还指出债权人豁免的债务也在该项目中进行核算。
 
    例4．某企业以一项设备对外进行长期投资，设备账面原值100万元，已提折旧40万，评估确认的原值100万，净值90万元。 

    按照《股份有限公司会计制度》规定，会计处理为:借：长期股权投资——其他投资90万元，累计折旧40万元；贷：固定资产100万元，资本公积——资产重估增值30万元。按照《企业会计制度》规定，会计处理为：借：长期股权投资——其他投资90万元，累计折旧40万元；贷：固定资产100万元，资本公积——其他资本公积30万元。