中外呆账准备金制度的比较与启示

　　我国加入WTO后，外资银行将被准入，银行业的竞争将日益加剧，同时我国的呆账准备金制度也将逐步向国际惯例靠拢。因此，在对中外呆账准备金制度进行比较并借鉴国外的先进经验的基础上，构建适合我国国情的呆账准备金制度是十分重要的。

　　一、中外商业银行呆账准备金制度的比较

　　之一：呆账准备金制度。

　　在各国银行的实践中，一般计提以下三种呆账准备金：

　　第一种,普通呆账准备金。即按照风险贷款余额的一定比例计提，这和我国现行的按照贷款总余额的一定比例(1％)提取的呆账准备金是相似的。

　　第二种，专项呆账准备金。即按照贷款分类的结果，对各类别的贷款根据其内在损失程度，按照一定的风险权重分别计提。大多数国家要求商业银行同时计提普通呆账准备金和专项准备金，我国计提此种专项准备金。

　　第三种，特别呆账准备金。即针对某个地区、行业或某一类贷款专门计提，为防范国家风险而计提的呆账准备金就属于这一类，我国计提此种准备金。

　　普通准备金是按照贷款余额的既定比例计提的，它针对的是贷款的不确定损失。银行经营贷款总会有一定的损失，应当提取一定的准备金，以用于弥补贷款的损失，从这种意义上来讲，普通呆账准备金是弥补贷款将来损失的一种总准备，因此，普通贷款准备金具有资本的性质，《巴塞尔协议》在计算银行的资本充足率时把银行提取的普通准备金计入银行资本基础。普通准备金的变动与贷款总量直接相关，而与不良贷款的内在损失程度无关，如果一家银行的贷款余额保持不变或减少，而不良贷款的损失程度在增加，普通准备金却保持不变或按贷款余额的一定比例减少。比如，某银行1995年的贷款余额为1000万元，按照1％的比例计提普通准备金10万元，至1996年，由于受经济衰退的影响，该行的贷款余额下降为800万元，普通准备金相应地调整为8万元，同时有一笔10万元的信用贷款按照贷款分类标准应当划为可疑类，估计内在损失为2.5万元，这时，银行的准备金水平应当保持在10.475万元[(800－2.5)×1％＋2.5]，而实际上准备金却减少了2万元。我国商业银行目前的贷款呆账准备金就属于这种情况，无论“一逾两呆”贷款占贷款余额的比例如何攀升，而呆账准备金的变动总是和“一逾两呆”贷款的变动没有直接关系。

　　专项准备金是按照不良贷款的内在损失程度计提的，它反映的是评估日贷款账面价值与实际评估价值的差额，或者说反映的是评估日贷款组合的内在损失，因此，在计算资本充足率时，专项准备金是不计入资本基础的，而要作为资产的减项从贷款总额中扣除；与普通准备金不同，专项准备金的变动与贷款的内有损失程度直接相关，而与贷款组合的总量变化无直接关系，专项准备金正好可以弥补普通准备金的不足。

　　通过计提专项准备金，使得银行的贷款呆账准备金不仅仅与贷款规模的大小相联系，而且与不良贷款的损失程度直接相关，普通呆账准备金、专项准备金和特别准备金互为补充，构成了商业银行贷款呆账准备金的整体，使得贷款呆账准备金真正符合了审慎会计原则的要求。各国监管当局都要求银行提取充足的呆账准备金，但一般不对准备金计提的比例作出统一规定，而是允许商业银行自主决定。监管当局内部则对呆账准备金计提比例设定参考值(见附表)，作为评价商业银行准备金是否充足的依据。这些比例的确定主要依据对损失概率的测算，具有一定程度的不确定性，因此有的监管当局只把评价的重点放在总体水平上，而不十分计较具体某一档次的专项准备金是否充足。

　　从目前情况看，西方国家普遍对三种准备金都进行了计提，从而使准备金的变动不仅与贷款规模有关，而且与贷款的质量、投向联系起来，保证了准备金对贷款损失的补偿作用。面我国目前仅要求商业银行根据贷款余额提取1％的普通准备金，而没有对贷款提取专项准备金和特别准备金，准备金仅与贷款规模联系却与贷款实际内险程度无关，因而不能有效的对贷款的内在损失进行弥补。

　　之二：国外呆账准备金的管理和税务处理。

　　在大多数西方发达国家，具体贷款呆账准备金如何计提，计提多少，其决定权不在财政、税务部门，而是由商业银行按照中央银行确定的指导原则自主计提，大多数国家的中央银行或监管当局出于监管的考虑，制定准备金的计提指导原则，确定一个计提的最低参照比例，具体计提由商业银行视情况而定。有的国家中央银行不制定准备金指导原则，商业银行根据对贷款损失概率的统计和在贷款分类的基础上，全权确定本行普通准备金的计提比例和专项准备金的计提数量，这样既提高了贷款呆账准备金政策的科学性的准确性，又扩大了各商业银行的自主经营权，从而提高了防范金融风险的能力。在我国，贷款准备金的具体计提规定由财政部规定，同时各级财政会同税务、审计以及银行机构的监管等部门对呆账准备金的提取、管理和使用进行监督检查。

　　贷款呆账准备金是否免税的税务政策的决定权在财政、税务部门。也就是说财政、税务部门决定银行的贷款呆账准备金是全额免税、部分免税或者全额纳税。财政、税务部门在作决定时主要考虑的是税收收入问题。在绝大多数发达国家，金融监管当局从防范金融风险的角度出发，制定信贷资产分类和呆账准备金制度，这已成为国际惯例。在此基础上，财政、税务当局可以决定是否对全部和部分呆账准备金给予税收优惠。在不能协调一致的情况下，则允许监管当局和税收当局按各自的职能依法行政。这是因为，让金融监管的需要服从税收的需要，会导致银行体系的风险加剧，从长远看，也不利于财政税收，更不用说会损害经济增长潜力。

　　从倾向上看，日本、法国、意大利、英国、比利时等国对普通呆账准备金不予免税，但对专项呆账准备金则允许税前提取；美国与澳大利亚对其它两种呆账准备金都不允许税前提取。总体上看，各国更加重视专项呆账准备金，并且在税收上给予优惠；而且，西方国家央行和税务部门在对准备金的税务处理方面协调得比较好，对准备金的认识趋同，在税务政策上为银行创造较为宽松的税收环境。而在我国目前并没有对呆账准备金给予免税的政策。

　　二、对我国的启示

　　借鉴国外的先进经验，结合我国的实际情况，根据银行业现实的成本和财政的承受能力，建议采取“分类计提、分步到位”的政策，建立起我国审慎的呆账准备金制度，加强呆账准备金的管理，同时给予积极的税收政策支持。

　　1、建立审慎的呆账准备金制度

　　我国商业银行应当根据审慎会计原则制定呆账准备金管理政策，借鉴国外行之有效的经验，建立审慎的呆账准备金制度。

　　(1)建立贷款风险识别机制。贷款五级分类方法就是一种有效方法，应认真研究并应用。

　　(2)建立对准备金的评估制度。银行要定期对准备金的充足性进行评估，及时增提或冲减准备金的数量，使之与估价贷款的内在损失水平相适应。对于金额较大的不良贷款或者借款人财务状况恶化较快的贷款，应当适当增加评估额度。

　　(3)建立贷款冲销制度。对损失类的贷款，不应当长期反映在银行资产负债表中，应当规定冲销的适当时限。对贷款的冲销要建立严格的、授权明确的审批制度，对关系人、关联企业的贷款冲销更应严格审批。同时应当明确，贷款的冲销并不是银行对贷款债权的放弃，而只是银行内部账务的一种处理，应对债权继续追索。

　　目前我国的呆账准备金仅限于普通准备金，其计提依据是贷款余额而与贷款实际风险程度无关，且提取比例仅为贷款余额的1％，这与我国商业银行目前初步估计20％以下的不良资产规模是不相称的，而且准备金的管理也不规范和科学。所以，我国商业银行除了提取普通准备金外，要建立专项准备金和特别准备金制度，使普通、专项和特别呆账准备金互为补充，构成我国商业银行贷款呆账准备金制度的整体。

　　2、改革现行的呆账准备金管理制度

　　我国商业银行现行的贷款呆账准备金计提比例和在税前计提的政策均是由财政部决定的，财政部决定计提比例考虑的首要因素是保证财政收入的稳定实现，总是带有低估贷款损失的内在倾向，而不可能也无法做到充分考虑商业银行的资产质量状况和贷款损失的可能程度。对贷款损失可能程度最了解的应当是商业银行自身，其次是中央银行。因此，由商业银行自主地或者按照中央银行的指导原则确定贷款呆账准备金的数量，才更加符合商业银行资产质量实际状况，才更能如实反映商业银行的经营成果。

　　对准备金的管理，一般应由各商业银行分支机构计提，按规定时间及时逐级上交各商业银行的总行，由总行统一对不同的准备金分账管理。各银行还应根据贷款分类结果的变化随时对准备金进行调整,实现动态管理。同时，由于准备金的使用不是一次性的，对沉淀下来的资金，一般来讲，经过几年的观察，准备金会保持一个最低的沉淀水平，对这个沉淀存量可按基金的模式来运作，在保值和流动性的前提下，以求实现增值(可购买无风险资产、如国债等)，另外，对损失类贷款要及时按规定核销。

　　3、给予银行积极的税收政策支持

　　给予银行在呆账准备金方面积极的税收政策支持，如可对专项准备金给予免税的政策，可以鼓励商业银行计提呆账准备金的积极性，增强商业银行防御金融风险的能力。当然，对商业银行通过利用加大专项准备金的数额进行偷逃税项的行为。税务部门可会同银行监管部门定期和不定期的对商业银行进行监督检查、堵塞漏洞，而不能因噎废食。