论会计职业判断

　　财政部于2000年、2001年分别发布了《企业会计制度》和《金融企业会计制度》，对新制度的评价，笔者赞同盖地教授的意见，即中国企业会计标准已基本实现了与国际会计准则的大同，是高质量的会计标准。因此，笔者认为，当前我国会计改革和发展的首要任务，不是加快会计标准与国际惯例接轨的问题，而是如何着力提高会计人员职业判断水平的问题。为此，笔者根据多年上市银行会计工作经历，就此问题作些探讨。

　　一、会计职业判断及其基本特征

　　会计职业判断就是会计人员在会计法规、企业会计准则、国家统一会计制度和相关法律法规约束的范围内，根据企业理财环境和经营特点，利用自己的专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程，即对企业应采用什么样的会计政策进行判断与选择。会计职业判断具有以下几个特征：

　　l.专业性。我国著名会计学家葛家澍教授认为，会计“是旨在提高经济效益，加强经济管理而在企业单位范围内建立的一个以提供财务信息为主的经济信息系统。这个系统主要用来处理企业经营过程中价值运动所产生的数据，而后把它加工成有助于决策的财务信息和其他经济信息（总称会计信息）”。会计系统是“由确认、计量、记录、报告、分析、预测（计划）、评估等一系列元素（环节）有机构成的集合，它们共同实现着独特的目标，跟踪着生产和经营的全过程，捕捉应由会计系统处理的数据，通过加工转换，使之成为可用于评估企业生产经营效率和效益，反映企业的经济与财务实力，可用货币予以量化的信息”。可见，会计工作是一项专业性极强的工作，企业会计政策的设计和会计事项的处理只能依赖于会计人员的职业经验、知识水平和实际驾驭能力。所以，会计职业判断只能依靠会计专业人士才能进行。

　　2.目标性。判断总是有其特定的目标指向。根据国际会计公司普华永道的研究结果，“股东价值最大化已成为大部分公开上市公司的首要目标，不仅仅在英美国家，在亚太地区和欧洲大陆也同样如此，尤其是在德国，所有的顶级大公司棗Veba， Hoechst和Daimler Benz都有同样的观念，他们强调长期价值的增加”。因此，企业管理当局在进行会计政策决策时，他们考虑的重点不在于会计理论是否科学，而是在于这一政策能否在公司理财方面有助于所有者（股东）价值的最大化。因为，对企业管理当局而言，将波动幅度过大的利润报告给投资者，会使他们作出企业经营风险过大的结论而给企业所有者价值造成不利的影响。所以，会计职业判断的目标，就是在符合国家法律法规的前提下，如何在可持续的基础上为所有者价值最大化进行企业会计政策的选择与设计。

　　3.权衡性。由于不同利益主体的目标不同，其对会计信息的要求也不同，从而决定了对会计政策选择要求的不同。对所有者而言，其目标是企业资源的保值增值，实现所有者价值的最大化。管理者受托于所有者，其目标应当与股东的利益基本一致，但他们也追求自身利益，如提高薪水等。债权人的目标是确保债权的权利得到及时足额的行使，因此关心企业资产的流动状况。投资者和潜在的投资者关心企业的成长性、利润分配政策，其目标是提供对决策有用的信息。而政府的目标是企业社会效益的最大化。这些不同的目标，反映了不同利益主体的不同利益关系。不同利益主体要求有不同的会计政策，产生了不同的决策行为。因此，会计职业的判断过程，也是不同利益主体相互博弈，最后达到一定均衡的过程。

　　4.社会性。会计职业判断的社会性表现在两个方面：一是会计职业判断是在有限制和要求下的相对主观，它要受制于社会的外在约束机制（如法规、政策、目标、国情和技术水平）、会计自身特征、原则及相应的理论框架和会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约；二是由于会计职业判断的结果直接影响税收以及财富分配，因而会计职业判断对政府、企业管理当局、财税机关、投资者和潜在的投资者、债权人和信贷者及其他利害关系人的决策行为具有鲜明的经济影响（Economic Impact）。因此，人们在进行会计职业判断时，不能纯粹从技术会计角度出发，而应从更广泛和更开放的角度出发，更多地考虑各方面因素（包括经济影响和社会影响）和听取各方面的意见，较好地处理它的“客观中立性”与“经济影响性”之间的平衡，从而使会计职业判断能够尽量满足各利益团体的“共同需要”（Common Needs）或尽量维护“公众的利益”（Public Interests）。

　　二、会计职业判断的动机分析

　　会计学界对会计职业判断动机的研究已经有相当长的时间，特别是实证会计的研究方法被引入以后，得到了很多富有启发意义的结论。瓦茨和齐默尔曼通过总结实证会计研究的成果，将影响企业会计选择的因素概括为三大类，即报酬计划（Bonus Plan）、债务契约（Debt Covenant）和政治成本（Political Cost）。他们认为，企业经理人员的个人收益一般是与企业的经营情况、特别是盈利等会计指标紧密联系的，因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机；负债经营被普遍地认为是企业理财的基本手段，甚至是管理当局开拓进取精神的体现，而债权人为维护自身的利益，往往会在债务契约中加上许多限制性条款，为此，企业管理当局具有通过会计选择行为来美化财务状况以满足债务契约的动机。另一方面，政府及监管机构出于控制经济资源、分享经济收益、稳定市场秩序等考虑，会通过税收、收费、管制等手段对企业施加影响，促使企业管理层或者游说政府使其采取有利于己的政策措施，或者通过一定的选择行为来迎合政府的监管。

　　笔者认为，分析我国会计职业判断的动机，应特别关注以下两点：一是法人治理结构不完善或不合理，二是应付各方监管的压力很大。因此，会计人员在进行职业判断时，为谋求股东价值最大化、企业整体发展和个人优化的经济效用，下述动机便成为我国会计职业判断的根本出发点：

　　1.自我保护。作为企业的管理层，无论是董事会、监事会成员还是高级管理人员、核心技术人员和会计人员，都面对着股东及股东授权人的监控与考核，这就产生了交椅能否保住、能否升级、各项经济待遇能否保住并提高的问题。特别是在我国，企业管理者的业绩，一定程度上与其政治待遇相关，如取得什么层次的成绩可授予什么级别的荣誉称号，甚至可以获得人大代表、政协委员资格。于是在提供会计信息时，他们自然心知肚明，一定会选择有利于自身利益的会计政策。从中国的琼民源事件到美国的安然事件，一系列企业财务舞弊案件的核心是会计做假。所以，笔者认为，会计人员进行职业判断时，首要动机应该是学会自我保护，即应该学会在法律和制度允许的范围内，为自我和所服务的单位争取每一可能的机会，避免一切违纪违规行为的出现。

　　2.迎合“达标”要求。以上市银行为例，央行、财政、税务、证监会以及各级政府等机构的“齐抓共管”，给上市银行经营管理以很大的压力，有关资本充足率、资产流动性、存贷比例、中长期贷款比例、国际商业借款比例、不良贷款比例、资产减值准备程度、利息回收率、贷款集中度以及净资产收益率、每股收益、每股净资产指标，以及境内外双重审计政策等，都构成上市银行实施会计职业判断的目标。此外，出于维持其从证券市场融资能力的考虑，上市银行会特别关注证监会有关上市公司增发股票或者配股资格的条款，从而形成维护融资能力甚至上市资格的会计选择动机。

　　3.实现企业整体发展战略。不论企业如何运作，怎样发展，其整体战略目标从理财的角度来看，无非是实现公司利润最大化、每股盈余最大化或股东价值最大化。作为会计职业判断，笔者赞同股东价值最大化观点。因为，为使股东价值最大化，企业必须不断引进与开发新技术或创新运作方式，生产出符合客户需求的产品，为客户提供高效、周到的服务，以创造出尽可能多的利润。所以，会计人员在进行职业判断时，必须尊重大多数股东的理财观。一般来说，如果大多数股东更关注企业长远发展，在会计职业判断时应选择更加稳健的会计政策，按较高比例计提资产减值准备；如果大多数股东更关心股东眼前利益，则应选择使资产、收益最大化的会计政策，按较低比例计提资产减值准备。

　　4.税收筹划。企业本期应交税金是多少，对于绝大多数企业而言取决于会计核算的结果。该交多少增值税、营业税、企业所得税和个调税等，以至于该交多少个人所得税，都与相应的会计处理方法、会计政策选择密切相关，不同的处理就会有不同的结果。所以，税收政策对企业的现金支出和收益性支出具有十分重大的影响。为了既不影响业务发展，又尽可能平衡现金流量，企业理财往往需对税收进行筹划，从而在会计职业判断时应对相应的会计处理方法加以选择。

　　三、影响会计职业判断的因素

　　由于会计职业判断的实质是一种利益均衡的过程，因此，影响会计职业判断的因素很多。对此，我国已有学者作过研究。从我国的实际来说，影响会计职业判断的因素主要有：

　　1.会计法律、行政法规和国家统一会计制度的规定。根据《会计法》第八条的规定，我国实行统一的会计制度。在我国，企业抉择会计政策、进行会计职业判断，除遵循《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计准则》、《会计基础工作规范》和《会计档案管理办法》等会计法律、行政法规外，还必须严格执行国家统一的会计制度。国家统一会计制度由国务院财政部门根据《会计法》制定并公布。根据财政部的设计，国家统一的会计制度，以《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》的形式发布。鉴于我国市场经济的现状，国家统一会计制度在很多方面体现了会计标准的中国特色。比如，“公允价值”是目前国际上最为流行的计量属性，但在我国市场经济尚未健全和规范的情况下，超前地引入“公允价值”，极有可能出现人为操纵利润的情况。为此，国家统一会计制度在规定有关业务事项的处理时，尽可能地回避了“公允价值”，改按账面价值计量。所以，人们在进行会计职业判断时，必须遵循这一规定。

　　2.企业的组织形式。根据唐松华研究的结果，企业会计政策选择的立场应是企业管理当局立场。企业管理当局的立场，决定于企业的组织形式。一般而言，企业组织形式决定了企业的资金来源，从而在很大程度上影响着企业会计政策的职业判断。在一个以获得负债为主要资金来源的企业中，会计反映必须以债权人的需要为主，会计政策应倾向于保守稳健，如金融保险企业；在一个以股东投资为主要资金来源的企业中，为了保障投资者的利益，为投资者提供所需的信息，其会计政策必须强调其公允性和客观性。上市公司由于其股权比较分散，股东众多，做出政策判断和选择的程序要复杂些，做出抉择的时间要长一些，同时由于大量公众股东的存在，对会计政策揭示的要求也比较强。而在股权结构比较简单的公司中，大量的会计信息被限制在内部信息传递的渠道里，这对会计政策产生很大的影响。在独资和合伙企业中，由于股权比较单一，会计政策的判断和选择也相对简单。

　　3.企业的生产经营特点。人们进行会计职业判断时，还应特别关注企业的生产经营特点。一般来说，企业的规模不同、类型不同、所处的社会环境不同、生产经营特点不同，对会计信息的揭示范围和要求程度也会不同，所抉择的会计政策往往具有较大的差异。以商业银行为例，商业银行是以追逐利润为目的、以经营金融资产和负债为对象、综合性多功能的金融企业。它与一般的工商企业不同，工商企业经营的是具有一定使用价值的商品，从事商品生产和流通；而商业银行是以金融资产和金融负债为经营对象，经营的是特殊商品棗货币和货币资本，经营内容包括货币的收付、借贷以及各种与货币运动有关的或者与之相联系的金融服务。正因为如此，财政部在设计国家统一会计制度时，考虑到金融企业业务核算的特殊性，将《金融企业会计制度》、《企业会计制度》分开制定，以分别规范我国金融企业、非金融大中型企业的会计行为；同时，针对小规模企业的特点，制定小企业会计制度。

　　4.财务会计报告的质量要求。会计职业判断的基本任务就是为包括所有者在内的各相关利害关系人提供决策所需要的信息，会计信息质量的高低是评价会计工作成败的标准。作为会计信息集中体现的财务会计报告，也是企业会计政策的综合反映。因此，衡量财务会计报告质量的高低，基本上就能衡量出一个企业的会计工作质量和会计政策水平，即会计职业判断水平。在会计实务中，很难找出特别明确的标准去衡量财务会计报告的质量。就一般意义而言，高质量的财务会计报告应该满足会计信息的客观性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性等质量特征。此外，财务会计报告应结合企业具体情况编制，能体现企业的自身特点，切合企业的实际，以符合实质重于形式的原则。

　　5.会计人员的职业判断水平。会计法、企业会计准则、企业会计制度的建立与完善，为会计职业判断提供了一个广阔的空间。可以说，会计职业判断贯穿于会计工作的始终，涉及到方方面面，在会计实践工作中主要表现为：会计原则的选择与协调，会计处理方法的选择，会计估计，重要性原则、划分收益性支出与资本性支出原则、实质重于形式原则的实际运用。会计职业判断水平受制于会计人员的职业判断能力和会计人员的职业道德水准两个方面。

　　在我国，影响会计职业判断的因素，除上述理性因素外，还有许多现实因素也在很大程度上制约着会计政策的选择，在某些情况下，还可能发挥重要作用。这些现实因素主要有：企业的社会知名度、企业的资本或股权构成、企业的红利分配政策、企业收益的增长幅度和股票价格等。

　　四、会计职业判断的原则和方法

　　由上可知，会计职业判断不是一个单纯的会计问题，它是与企业相关利害关系人处理经济关系、协调经济矛盾、分配经济利益的一项重要措施。因此，笔者认为，在进行会计职业判断时，必须综合考虑影响会计职业判断的各种因素，兼顾方方面面，按下列原则和方法进行企业会计政策的判断和选择：

　　1.以会计法规制度为限制。守法经营是企业作为法人赖以生存的基本前提，也是会计职业判断的首要准则。在中国，会计职业判断只能在会计法规和国家统一会计制度允许的范围内作出判断和选择，所抉择的企业会计政策必须符合国家统一会计制度的精神实质。也就是说，会计职业判断，只有在会计法规和国家统一会计制度提供的空间范围内进行才是合法的。否则，就是违法行为，必将承担法律责任，并受到法律制裁。例如，《金融企业会计制度》规定，金融企业必须按贷款五级分类结果及时、足额计提贷款损失专项准备。如果国家规定执行金融企业会计制度的企业，没有按照五级分类法计提贷款损失专项准备，按此编报的财务会计报告就是虚假财务会计信息，其行为违反了国家统一会计制度的规定，其性质就是会计造假，属于违法行为，应按照《会计法》第六章的规定追究法律责任。

　　2.以公允反映为准则。财务会计作为主要为企业外部利害关联人定期提供财务会计信息的对外报告会计，其所提供的信息应当是真实而公允的。随着企业所有权与经营权的分离，即使企业的所有者通常也可能无法直接参与企业的经营管理。特别是资本市场的发展，使得两权分离到相当严重的程度，投资者对企业的影响能力被日益削弱，“经理控制型”的公司明显增多，甚至成为企业决策类型的主流。在这种情况下，强调财务会计信息的公允揭示，即“保证会计资料真实、完整”，比以往任何时期都重要。企业利害关系人，尤其是企业的所有者和债权人有权得到公允的财务会计信息。因此，虽然会计职业判断的目标性很明确，但公允反映应当成为会计职业判断的主要核心思想。

　　3.以遵守职业道德为前提。会计工作是一种特殊的职业，它是一种技术方法和理念并重的职业。遵守职业道德是会计人员上岗执业的必备条件，也是防止会计信息虚假误导的基本前提。在市场经济社会里，会计信息代表了一个企业的品质。而在会计信息生成过程中，会计职业判断始终面临着客观性与相关性、稳定性与适用性、利益驱动和公允揭示等观念和立场的矛盾与斗争，始终伴随着道德因素。因此，会计职业判断要求会计人员必须恪守职业道德。近年来，一些上市公司由于利益驱动，通过滥用会计政策进行会计操纵的现象十分严重。因此，为有效地制约和防止企业利用会计职业判断，弄虚作假、粉饰报表，必须加强职业道德建设，同时也要强化社会监督，以保证会计信息质量，提高会计信息决策的有用性。

　　4.适用性原则。会计职业判断的适用性是完成企业目标、贯彻经营思想、确保企业会计政策得到很好发挥的重要保证。笔者以为，强调会计职业判断的适用性，应把握三个要点：一是必须本着务实谨慎的精神，对具体会计政策的判断和选择，要综合考虑行业特点、企业生产经营规模、理财环境、内部管理、财务状况、经营业绩和现金流量等诸多因素。二是正确评估企业自身所面临的商业环境，按照内部控制原则计提各项资产减值准备。三是要随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，对会计政策作出重新选择，以确保在新环境下的适用性。对于这一点的理解，与一贯性原则有着相同的辩证关系。

　　5.成本效益原则。会计信息也是一种商品，提供和使用会计信息需要花费成本。只有当会计信息所能带来的效益高于其成本时，才值得提供。会计信息的成本包括收集、整理、编制报表、查核鉴证、分析及解释所花费的代价等，甚至还包括为披露企业经营情况而在同业竞争中所造成的不利影响。这些成本大部分是由企业负担，但也可能转嫁给报表使用者。至于会计信息的效益，对企业而言，可能增加经营效率，获得资金的融通或吸引投资；对投资者和债权人而言，可充分了解投资报酬及风险，使其资金处于最佳运用状态，与此相对应，社会经济资源也可得到最优配置。所以，人们在进行会计职业判断、抉择企业会计政策时，应权衡提供会计信息的成本与效益。在基本的会计信息质量得到保证的基础上，应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，应优先选择能使提供的会计信息更相关和可靠的会计政策。

　　（本文为2002年12月11日作者在庆祝中国金融会计学会成立十周年暨金融会计改革与发展研讨会上的发言，略有删节）