会计职业组织的起源与定位

　　何为职业组织？

　　研究会计职业组织的起源问题，首先要回答何为职业、何为职业组织等问题。Tom Lee（1995）认为，职业（profession）是以团体形式组织起来并由专业人士组成的行业。该职业的从业者明确地致力于保护公众利益，为客户提供的服务与以知识为基础的团体直接相关。专业人士（professional）是职业团体中拥有独立身份，掌握必要知识并对公众利益承担明确义务的从业人员。Larson（1977）认为，所谓职业组织（professional organization），就是将专业人士组织起来，通过垄断方式将不合格的服务提供者排除在外，从而实现对专业服务的市场控制。Tom Lee也认为，职业组织就是创立一种机制，包括准入条件、执业标准、制度化的培训与教育等，以实现对专业服务的市场控制。除非从业人员满足职业组织规定的条件，否则不能进入职业组织获得会员资格，也被禁止提供某些垄断性的服务。职业组织排他性垄断权力的形成，一般由国家授权或由法律规定。

　　会计职业组织的起源及解释

　　（一）爱丁堡会计师协会开创了会计职业组织的先河

　　众所周知，最早的会计职业组织是1853年产生的苏格兰爱丁堡会计师协会。早期会计职业组织成立的目的何在？对于这一问题，主要有以下两种解释：

　　1.Stewart（1977）：确立会计职业的社会地位，纯洁会计师队伍Stewart是《职业先驱》（《Pioneers of a Profession》）一书的作者，曾于1962—1963年间担任苏格兰特许会计师协会会长。他认为，1853年爱丁堡会计师协会的率先成立，完全出于会计师的自发行为，没有任何法律要求和政治压力。其背景是：19世纪中期，英国的工业革命推动了苏格兰经济的发展，带动了公共会计业的迅速成长。但会计师作为专业人士，尚未形成独立的社会地位，人们常常将其与簿记员、习字教师、保险统计员、财产托管人、公司清算人等混为一谈。当时，牧师、巫医等也都声称为“专业人士”，很多不称职的人混入会计师队伍，包括一些帽商、酒商、裁缝以及饭店老板都加入了会计师队伍，冒充会计专业人士，造成会计师行业鱼目混珠，使会计师声誉和社会形象受到严重损害。因此，爱丁堡的部分会计师自发成立了爱丁堡会计师协会，主要目的就是为了确立会计师作为专业人士的社会地位，确定行业的准入标准，并促使会员通过培训等方式掌握必要的专业技能、接受行业惩戒和承担社会义务，以纯洁会计师队伍。

　　根据Kedslie（1990）的研究，爱丁堡会计师协会成立后，很快在职业准入、教育、培训等方面采取了相应的措施，加强了职业规范化建设。Kedslie认为，这些措施产生了双重效应，一方面向世人展示了会计职业是受过良好教育并遵循高标准的职业，另一方面抬高了职业进入门槛，对申请加入职业组织的人员进行了严格限制。在爱丁堡会计师协会成立前，在苏格兰邮局指南上登记为会计师的就有400多人。由于会计师协会采取了严格的准入措施，对申请加入的会员进行了严格筛选，许多自称为“会计师”的人被挡在了协会门外，因此，协会会员人数发展相对较为缓慢，直到1880年，整个苏格兰地区的会员才达到400人的规模。

　　2.Stephen Walker（1995）：维护行业共同利益，抵制外来的利益威胁英国著名学者Stephen Walker在《苏格兰职业组织的起源：环境分析》一文中尖锐指出，Stewart认为爱丁堡会计师协会的成立没有任何法律要求和政治压力，完全出于会计师的自发行为的观点，并不符合事实，也解释不了为什么苏格兰经济发展落后于英格兰，却率先产生会计职业组织的这种现象。Stephen Walker认为，爱丁堡会计师协会的成立主要是为了维护行业共同利益，抵制外来利益威胁。

　　Stephen walker对爱丁堡会计师协会的成立背景做了如下分析：19世纪上半期，在英国经济迅速发展过程中，伴随着大量银行和企业的破产倒闭。当时，苏格兰破产清算业务主要由专业人士执行，如75%的破产财产由会计师、律师、银行家、商人等托管人管理。破产清算业务成为苏格兰会计师最主要的业务，会计师占有60%的破产财产托管份额。由于破产清算舞弊事件连连发生，很多债权人深感其利益不能得到有效保护，因而对苏格兰破产清算制度产生了不满，要求改革的呼声日渐高涨。在此背景下，一些在苏格兰做贸易、放贷的伦敦商人组成了“伦敦商人委员会”，并于1852年底向苏格兰立法当局提交了一项改革建议，要求修改苏格兰破产清算法，敦促苏格兰借鉴英格兰的做法，禁止会计师等管理破产财产，改由指定的5名官方托管人管理，并成立破产清算法院对此进行监督。此项改革建议直接威胁到苏格兰会计师的切身利益，遭到他们的强烈反对。当时，律师、银行家等都已成立了行业协会，可以发挥行业组织的作用来保护行业利益，唯独在破产清算业务中占有最大份额的会计师没有成立职业组织。因此，爱丁堡的部分会计师于1853年初率先联合起来，成立了爱丁堡会计师协会。

　　刚刚成立的爱丁堡会计师协会与随后不久成立的格拉斯哥会计师协会联合发起了一场大讨论，并得到了法律界和社会公众的声援和支持，他们游说了国会中的大多数苏格兰籍议员，共同抵制伦敦商人委员会的改革计划。1853年8月，苏格兰破产清算法改革法案获得了通过，但没有禁止会计师从事破产财产的托管业务。可见，爱丁堡会计师协会成立后，有效地捍卫了会计师行业的共同利益。

　　（二）苏格兰会计师协会申请获得皇家特许状

　　1854年5月，61名爱丁堡会计师联名上书英国女王维多利亚，请求为会计师协会颁发特许状。几乎与此同时，格拉斯哥会计师协会也向女王提出了相同的请求。其目的何在呢？Larson（1977）指出，其目的是为了提高职业组织自律管理的权威性，同时使会员享有“特许会计师”的称号，以增强荣誉感。Brown（1905a，1905b）却从另外一个角度做出了解释。他认为，爱丁堡会计师协会之所以在成立伊始就向英国女王请求颁发特许状，是为了获得有别于其他会计师的“特许会计师”的称号，从而增强公众对特许会计师工作的信心，刺激会计师服务的社会需求。当时，无论是爱丁堡会计师协会还是格拉斯哥会计师协会，都在向维多利亚女王呈交的请愿书中明确指出，成立职业组织的目标是要保护公众利益。例如，爱丁堡会计师协会的请愿书明确表示：“如果将在爱丁堡执业的会计师联合为一个整体，具有共同遵守的誓约，制定考试和接收会员的规则及规章，将会保证会员的合格性，从而确保会计业务更好地开展，这无疑有助于保护公众利益。”1854年10月23日，爱丁堡会计师协会如愿以偿地得到了皇家的特许状。

　　（三）英格兰会计职业组织的产生

　　Brown（1905c）指出，英格兰会计职业组织的产生原因虽然与苏格兰不同，但其目的基本相似。英格兰会计师一定程度上是在模仿苏格兰，寻求类似于苏格兰特许会计师所具有的声誉和权威性。因为这种声誉和权威性意味着经济利益。

　　1870年，伦敦地区的9位会计师经过商议，成立了伦敦会计师协会。该协会的宗旨是为了提高伦敦地区会计师的水平和地位。协会除了要求申请者缴纳相当昂贵的会费外，还制定了严格的会员入会要求，禁止会员办理“混合”业务，不允许支付业务介绍佣金。伦敦会计师协会成立后，英格兰地区很快就出现了多家会计师协会。为壮大力量，其中5家会计师协会于1880年5月合并成立了英格兰及威尔士特许会计师协会（ICAEW）。该协会成立伊始，就起草了道德标准，限制会员通过广告招揽客户，严禁佣金支出。1882年，协会章程正式获得通过，进一步明确要求会员具备较高水平的专业能力，高质量地遵守职业道德规范，并规定要及时清除违背章程的会计师。Howitt（1966）认为，合并后的协会很快就制定了准入、考试和培训等标准，并在破产会计和市政审计等立法方面发挥了重要的影响作用。

　　值得注意的是，英格兰和苏格兰的会计师协会曾不约而同地向英国议会提交议案，要求由协会对会计师进行法定注册。他们认为，通过法定的注册方式，能够更大程度上纯洁会计师队伍。这既是保护公众利益的最佳途径，也是保护行业利益的有效方式。但是，由于苏格兰和英格兰在管辖权上未能达成协议等原因，他们的努力终未能达到目的。不过，苏格兰的会计职业组织通过法院的审判，成功地捍卫了对“特许会计师”称号及其英文缩写“C.A.”的专有权。在法庭辩护中，苏格兰会计师协会极力主张，此种职业垄断有利于职业组织保证会员的专业胜任能力，从而保证服务质量和提高服务价值（Tom Lee，1995）。

　　（四）美国会计师协会的成立

　　19世纪80年代初，美国也出现了会计职业组织。其产生的背景和原因虽不同于英国，但目的仍与英国相似（Tom Lee，1995）。美国会计职业的产生与当时的经济和社会环境密切相关。

　　其时工业化方兴未艾，铁路建设与竞争渐热，人口大量膨胀并从农村向城市迁移。英国公司大量到美国投资，苏格兰和英格兰会计师也相随而至。这些会计师不仅在美国设立会计师事务所，而且将英国会计职业的组织制度也带到了美国。

　　1887年，美国公共会计师协会在纽约成立，其目标是“增进和维护行业利益”。1896年纽约州最先通过法律，将公共会计师称为“注册会计师（CPA）”，并规定由州会计师协会向符合注册条件的申请者颁发注册会计师执照。此后，各州纷纷效仿纽约州，成立会计师协会，监督和管理注册会计师。

　　1897年，全美注册会计师协会成立，其宗旨是：提高职业水平；联合全国的注册会计师，建立统一的会计职业组织；通过授课方式交流职业知识；建立行业图书馆；确保注册会计师这一称号被各州法律所承认。

　　1899年，美国公共会计师协会与全美注册会计师协会合并成立了新的美国公共会计师协会。

　　1902年，美国公共会计师联合会成立，其宗旨是：协助各州会计师协会加强联系；鼓励尚未成立组织的各州建立会计师协会；鼓励制定统一的注册会计师法案；确保联合会在公共会计职业界得到承认；促进和协助对本职业的年轻会员进行培训，为各州协会建立统一的专业标准；在全美传播联合会的宗旨以及公共会计师在工业和金融业发展中的重要作用；进一步增进注册会计师的整体利益。

　　1905年，美国公共会计师联合会并入美国公共会计师协会。1917年，该协会改名为美国会计师协会。1957年再次改名为美国注册会计师协会（AICPA）。至此，美国通过形成统一的会计职业组织，形成了全美统一市场的垄断，从而更加有利于保护会计职业的整体利益。这一点与英国有所不同。

　　启示

　　通过对以上分析，我们可以得到以下启示：

　　（1）早期会计职业组织的产生，其目的是为了维护会计职业的整体利益。会计职业组织本来就是“双刃剑”，一面要维护职业的利益，另一面要约束和规范会员的职业行为。虽然Stewart和Walker在分析早期会计职业组织产生的原因时存在分岐，但他们的观点并不存在实质性矛盾，只是分析问题的角度不同而已。Stewart认为成立爱丁堡会计师协会是为了确立会计职业的社会地位，纯洁会计师队伍。其实，纯洁会计师队伍也就是维护会计职业的社会形象，这完全符合职业的整体利益。Walker则将爱丁堡会计师协会成立的目的直接定位于维护职业共同利益，此种观点得到了普遍的认同。英格兰及威尔士特许会计师协会成立后，其严格的准入条件和道德要求以及协会章程，说明了维护行业整体利益是该协会的重要目标。美国公共会计师协会成立之时，也是将其目标明确界定为“增进和维护职业利益”。

　　（2）维护行业整体利益必须以保护公众利益为前提，保护公众利益是会计职业组织的最终目标。会计职业组织不同于一般的行业协会。因为会计职业是公众职业，社会公众是注册会计师的最终委托人，所以必须将保护公众利益放在最为突出的地位。一般情况下，职业利益与公众利益具有一致性。只有切实保护好公众利益，职业才能实现长久的共同利益。当公众利益与职业利益发生冲突时，职业利益应该让位于公众利益。否则，行业就会遭到社会公众的抛弃，行业利益最终就会得不到保护。19世纪中期的苏格兰，正是因为会计师行业整体服务质量不高，破产清算舞弊时有发生，公众利益（债权人）未能得到很好保护，才导致了行业面临“外来的利益威胁”。因此，爱丁堡会计师协会在向英国女王申请特许状时，就明确表示要保护“公众利益”。

　　从市场经济发达国家看，会计职业组织发展到今天，可以说是越来越重视公众利益的保护，多将公众利益置于比职业利益和会员利益更为重要的位置。例如：美国注册会计师协会将其宗旨表述为“为会员提供资源、信息和领导，使其以高度的专业方式提供高质量服务，保护公众利益的同时，维护雇员和客户利益”。加拿大特许会计师协会的宗旨则是“通过为全国和全球范围内的会员提供领导，使其坚持职业诚信、遵守专业准则和保持杰出品质，为社会利益和特许会计师职业利益服务”。英格兰及威尔士特许会计师协会也在其网站上公开声称：“协会的权力和义务来自于皇家1880年的特许及1947年的补充。皇家特许的权力包括： （1）通过高标准的教育和培训来保护公众利益； （2）保证专业技术的精益求精； （3）保持高度专业化的执业准则。”

　　值得注意的是，由于安然事件严重打击了社会公众对会计职业的信心，美国注册会计师协会更是空前强调保护公众利益对会计职业的重要性。这可以从以下几个方面看出：第一，美国注册会计师协会领导人在最近的多次演讲中，都在反复强调要切实保护公众利益。美国注册会计师协会新任会长Ezzell在其就职演说中就指出：“毫无疑问，我们是一个职业（profession）。这就是为什么我一听说新闻媒体用‘会计行业（accountingtrade）’这个词就几乎要发疯的原因。我们不是行业（trade）！我们是职业！作为职业，需要承担相应的责任，增强保护公众利益的意识，承诺遵循职业道德准则，制定良好执业标准，并要接受强制性后续教育和培训等等”；第二，美国注册会计师协会发表声明指出，为了更好地保护公众利益，支持国会通过公司改革法案，赞成成立公众公司会计监管委员会加强对会计职业的监管，同时强调行业自律也应该更多地关注公众要求和体现公众利益；第三，美国注册会计师协会正积极改进审计准则的制定程序和内容，要求加大注册会计师检查公司舞弊的责任，更好地保护审计报告使用人的利益。此外，美国注册会计师协会前两年曾坚决反对过拆分非审计服务和禁止会计师事务所为审计客户提供非审计服务。但安然事件发生后，面对巨大的社会压力，美国注册会计师协会不得不在职业利益和公众信心之间做出选择，不仅支持会计师事务所拆分非审计服务，还对《萨贝恩斯—奥克斯利法案》禁止会计师事务所为审计客户提供多种非审计服务的规定表示了理解和支持。从某种意义上说，这就是职业利益让位于公众利益。

　　社会压力，美国注册会计师协会不得不在职业利益和公众信心之间做出选择，不仅支持会计师事务所拆分非审计服务，还对《萨贝恩斯—奥克斯利法案》禁止会计师事务所为审计客户提供多种非审计服务的规定表示了理解和支持。从某种意义上说，这就是职业利益让位于公众利益。