企业成本管理的变革与拓展

　　一、单纯节约观到“花钱即为省钱”观

　　在市场经济的卖方阶段，产品相对供不应求，企业的产出几乎等于企业的收入。因此，降低产品成本就意味着增加企业的收益，企业必然将成本管理的重点放在降低产品成本上，强调节约和节省，并以成本升降作为考评业绩的重要依据。

　　随着市场经济的发展，卖方市场逐渐向买方市场转换，企业不能再将成本管理简单地等同于降低成本，现代成本管理的目的应该是以尽可能少的成本支出，获得尽可能多的价值。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。从战略成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，某一项成本降低了，未必就意味着企业的利润一定会得到提高，而增加某一费用的开支，反而有可能提高企业总体经济效益。比如，为减少废、次品数量而发生的检验费及改进产品质量等有关的费用，虽然会使企业的近期成本有所增加，但因此提高了产品合格率和质量，促进了产品竞争力，收入增加幅度大于成本的增加，则有利于利润的增加。又如，为充分论证决策的备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，既保证了决策的正确性使企业获取最大的利益，也可避免不必要的损失。再如，引进新设备增加了企业资本性支出与折旧费用，但由此可节省设备的维修费用，改善产品性能，最终可为企业带来更好的经济效益。

　　企业在市场上取得竞争优势取决于“以同样的成本为顾客提供更优的使用价值”或“以较低成本提供相同的使用价值”。企业采用何种成本战略，取决于企业整个的经营战略和竞争战略，成本管理必须为企业整个经营管理服务。因此，市场经济下的现代企业成本管理在谋求成本节约与降低的同时，还应树立“花钱即为省钱”的成本效益观念。

　　二、成本管理主体由成本管理机构向全员成本管理拓展
 
　　很多人认为，成本管理是专设的成本管理机构及成本管理人员的职责，但事实上他们只是企业成本日常控制的组织者，只靠他们单方面的努力，难以孤立地实施好成本控制。成本控制的主体应该包括对企业成本的形成和发生负有责任的影响者与参与者。企业的决策阶层决定和影响着企业成本形成的基础条件，企业的工程技术人员和生产工人影响着产品设计和生产成本的耗费水平，企业的供应、销售部门人员的业务活动影响着材料物资的采购成本及产品销售费用水平，企业财务部门的融资方式影响着资金使用成本。也是说企业成本的发生与各阶层、各部门、各员工的活动密切相关，他们都应对职责范围内的成本负有管理与控制的责任。因此，成本管理与控制不单是一个专门成本管理机构的工作，企业内部每一部门和每一员工都是成本形成的影响者和成本控制的参与者和实施者。企业在进行成本管理时，应将全体员工，特别是对成本发生负有责任的管理者，诸如决策阶层、部门负责人、工程技术人员、专设成本机构人员视为成本控制的主体，并将成本控制意识作为企业文化的一个部分，自上而下树立成本和效益意识，消除认为成本无法再降低的错误思想。其次，在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。在运用常用的成本节约奖励、成本超支惩罚等外在约束与激励机制的同时，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

　　三、成本管理范围由生产领域向整体价值链拓展

　　受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理时往往比较重视生产领域产品成本的控制，忽视其他环节的成本分析与研究，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产(制造)过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场，需要分析相关技术的发展态势，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。随着科学技术的进步和市场竞争的加剧，生产成本在企业总费用中的比重将呈下降趋势，而与产品相关的设计、供应、服务、销售等活动引起的成本将不断上升，其数额甚至远远超过生产成本。比如市场经济下，产品寿命周期短、更新换代快，这样企业用于新产品的研制和开发的费用肯定不断上升，特别是对于产品技术含量高的知识型企业而言，必须有强劲的研究与开发费用投入，才可能有符合顾客需要的科技创新，使企业在激烈的市场竞争中保持并开拓自己的“领地”。但研究与开发费用的发生不一定就有相应的产品产出，也就是说产品研究与开发费用支出是企业的一种风险投入，现行财务制度把它列入了管理费用，这种费用的使用与管理理应受到重视。而对于准备投入生产的新产品来说，设计阶段的产品设计方案很大程度上决定了生产领域产品生产成本的耗费水平，因此在新产品设计时，应注意技术与经济的结合，强调设计的产品功能以满足顾客需要为度，尽量消除过剩功能和过剩设计。

　　四、成本控制手段由传统成本控制向战略成本控制拓展

　　战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化环境目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。成本优势是战略成本管理的核心，而传统的成本管理是要实现“降低成本”。不难看出，“降低成本”与“成本优势”是两个有着不同内涵的概念，有着本质的区别。通过分析比较传统成本管理和战略成本管理，可以总结出战略成本管理的如下几点：

　　1.长期性。战略成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，而传统的成本管理则立足于短期的成本管理。比如企业进行人工成本管理，按“降低成本”来说，企业宜雇佣年龄相对较大、技术熟练程度高的员工以便降低人工成本。以“成本优势”标准衡量，企业宜从长远出发雇佣年轻、文化程度高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。

　　2.全局性。战略成本管理是以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。它把企业内部结构和外部环境综合起来，企业的价值链贯穿于企业内部自身价值创造作业和企业外部价值转移作业的二维空间。价值链不同于价值增值，它是更广阔的外在于企业的价值系统，企业不过是整个价值作业全部链条中的一部分。因此，战略成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。而传统成本管理的“降低成本”则是站在某一企业的角度，加强成本管理使其成本最低，成本最低并不表明企业能够在竞争中获得成本优势。如为了降低成本，采用代用材料，可能使产品质量有所下降。而进行技术改造和更新，可能导致企业的成本略有上升，但同时可以使产品质量大大提高，增加产品的附加值，实现最佳的成本效益配比，从而使企业获得竞争优势——成本领先。

　　3.外延性。战略成本管理的着眼点是外部环境，将成本管理外延向前延伸采购环节，乃至研究开发与设计环节，向后还必须考虑售后服务环节。把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察，对企业所处环境进行正确的分析和判断，把握机遇，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。传统成本管理的对象主要是企业内部的生产过程，而对企业的供应与销售环节则考虑不多，对于企业外部价值链更是视而不见。

　　4.抗争性。企业战略成本管理的目标——成本优势，是关于企业在激烈的竞争中如何与竞争对手抗衡的基本竞争战略之一，同时也是企业针对来自各方面的许多冲击、压力、威胁和困难，迎接这些挑战的行动方案。它与传统的单纯为了改善企业现状、增加经济效益的成本管理方法不同。只有当这些成本管理工作与强化企业竞争力和迎接挑战直接相关、具有战略意义时，才能构成战略成本管理的内容。战略成本管理之所以产生和发展，就是因为企业面临着激烈的竞争、严峻的挑战，企业实行战略成本管理就是为了实现成本领先，取得竞争优势，战胜对手，保证自己的生存和发展。

　　五、成本分析方法由产品成本分析向多动因成本分析拓展

　　成本分析是成本管理的一个重要环节，但很多企业的成本分析只局限于事后的产品成本报表分析，反映产品成本计划的执行或完成情况。然而我们进行成本分析目的不单在于揭示实际成本与计划(或目标)成本的差异，更重要的是通过了解成本形成的过程及成本发生的前因后果，以便更好地进行成本控制。

　　按照库珀和卡普兰的“成本动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。比如，按照作业成本法(ABC法，Activity Based Costing)对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本(如直接材料、直接人工等)和由作业量动因驱动的长期变动成本(主要是各种间接费用)。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规范来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。其次，现代作业成本管理认为，企业的产生经营活动表现为满足顾客需要而进行的产品设计、购货、生产、销售、服务等一系列作业，每一作业会消耗一定量的资源，同时又有一定量的价值产出，作业的下移，伴随着价值的转移，最终提供给顾客的产品价值就是该产品的全部成本。这种作业成本管理将成本计算与分析对象从产品成本深入到作业成本。企业在进行成本分析时，首先应对企业的“作业链”进行分析明白哪些作业是主要作业，哪些作业是次要作业，哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，可以取消的。其次将企业的“作业链”与同行业同类型的其他企业的“作业链”进行比较，了解企业目前哪些作业属高效低耗(效率高而成本费用低的)，哪些作业是低效高耗，这样通过作业及其作业成本的分析为企业降低成本寻求新的突破点。