非营利组织会计目标的研究

 　与我国预算会计相对应的会计体系，在西方通常称为政府与非营利组织会计或非企业机构会计。政府与非营利组织同企业一样，都是社会的基本构成环节，但它们之间存在显著的区别，由此导致了两者之间会计上的差别。 
　　一、非营利组织会计界定 
　　按照美国会计理论界公认的、财务会计准则委员会明确提出的标准，凡具备以下三个特征的，均应归属于政府单位与非营利组织，并应遵循有关的会计规则：（1）资财供应者提供的各种资源既不指望返还，也不期望取得经济利益上的回报；（2）对外提供服务或商品不以营利或获取某种营利等价物作为目的；（3）不存在可以出售、转让、赎卖或一旦清算可以分享一份剩余资财的明确的所有者利益。 
　　我国的非营利组织可以定义为：不以营利为目的，资财供应者不图回报，其剩余资财不存在明确的所有者权益的单位。在过去高度集中的计划经济体制下，我国的非营利组织有全额预算管理、差额预算管理及自收自支预算管理三种形式。随着市场经济体制的建立和不断发展，非营利组织逐步走向市场，国家对非营利组织的管理已逐步由行政的直接管理转向宏观调控的间接管理。目前，推行全额预算管理的非营利组织正在向差额预算管理非营利组织转化，差额预算管理非营利组织在向自收自支管理非营利组织转化，而有条件的自收自支预算管理非营利组织已逐步过渡到企业化管理。 
　　上述变化对非营利组织会计研究提出了新的任务，而研究非营利组织会计的重要前提，就是要明确非营利组织会计目标。 
　　二、非营利组织会计目标阐述 
　　（一）研究非营利组织会计目标的重要性 
　　非营利组织会计目标可称为非营利组织提供财务信息的目标，或财务报表目标。会计目标由于直接影响会计的其他方面，因而研究非营利组织会计目标具有重要意义。 
　　 1．非营利组织的不断发展及其对社会规范的迫切需求，要求我们必须加紧研究非营利组织会计目标。据国家统计局统计，2000年我国共有各级各类学校850 024所、各类文化艺术单位105 403个、卫生机构190 057个。非营利组织的快速发展，要求有相应的会计规范，但目前所有非营利组织仍统一执行由财政部制定的会计制度。这种对各类非营利组织不加区分、一统到底的会计制度，已不适应非营利组织发展的需要，非营利组织据此提供的会计信息在很大程度上具有随意性，缺乏真实性、可比性和有用性。这就要求我们必须加紧研究非营利组织会计目标。 
　　 2．经济体制改革使非营利组织运行机制发生了深刻的变化。目前，非营利组织已逐步走向市场，成为市场经济中的主体，其资金来源已日趋多元化。由于非营利组织的自筹资金在其资金来源中占有相当大的比重，加之国家对非营利组织的资金管理采用“核定收支、定额或定项补助、超支不补、结余留用”的预算管理方法，因而非营利组织自行决定开支的资金也越来越多。非营利组织的收入来源不仅有多种渠道，其支出也具有多种用途，非营利组织正以会计主体的身份出现在市场经济中。因此，加紧对非营利组织会计目标的研究是非常必要的。 
　　（二）非营利组织会计目标的内容 
　　西方国家对非营利组织会计目标的研究可归纳为三个方面。其一，谁是财务信息使用者。非营利组织财务信息使用者应按照与非营利组织有无“利害关系”作为标准来界定，一般情况下，可分为立法机关或其他统治团体、公众、投资者、贷款人、其他非营利组织、其他资源提供者及管理人员等。其二，他们需要什么样的信息。财务信息使用者一般需要管理的信息、财务状况信息、业绩信息以及经济影响的信息等。其三，财务报告能够提供什么信息。归纳起来包括以下方面：（1）说明资源是否按照预算要求取得和使用的信息；（2）说明资源是否按照法律或合同的要求，包括由相应法定管理部门建立的财政授权取得和利用的信息；（3）提供关于财政资源的来源、分配和使用的信息；（4）提供关于非营利组织筹集资金活动以及满足其现金需求的信息；（5）提供评价非营利组织筹集资金活动和偿付负债及承诺能力的信息；（6）提供关于非营利组织财政状况及其变动的信息；（7）提供以服务成本、效率和成就来评价非营利组织业绩的信息。 
　　根据我国特定的社会、政治和经济环境，考虑并借鉴国外有关非营利组织会计目标的研究成果，我们可以从以下三个方面来研究我国的非营利组织会计目标。 
　　 1. 非营利组织财务信息使用者。我国的非营利组织应为下列使用者提供财务信息：各级人民代表大会及其代表、国家各级审计机关、非营利组织的服务对象、纳税人、资源捐赠者、财政部门和上级单位。 
　　 2．非营利组织财务信息使用者的需要。非营利组织财务信息使用者需要的主要信息包括：资财分配使用的信息、估价劳务和评价劳务能力的信息、评估管理当局业绩和经营责任的信息，以及关于经济资源、债务、净资产及其变动的信息等。 
　　 3．非营利组织财务报告提供的信息。非营利组织的财务报告包括资产负债表、收人支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等。资产负债表反映非营利组织某一时日独立拥有的资产和承担债务的情况。收入支出表反映非营利组织在某一时期的收入和支出以及收支相抵后结余的情况。基建投资表反映各方面投人资金的使用情况及其效益。附表及会计报表附注和收支情况说明书是对上述报表的补充和说明。 
　　三、非营利组织会计中存在的问题及解决对策 
　　（一）非营利组织会计要素的确认问题 
　　根据我国的实际情况，非营利组织会计要素的确认应注意以下问题： 
　　 1．应采用应计制确认。对某些收入，如财产税、车船牌照使用税、政府间补助收入和下级上缴收入等，以及某些支出，如退休养老金等，应采用应计制确认。 
　　 2．应确认或有负债。随着《国家赔偿法》的实施，非营利组织将会面临许多潜在的债务问题，确认或有负债迫在眉睫。 
　　 3．应确认尚未到期的债务。现行非营利组织会计只确认当期实际收支的债务，对尚未到期的债务（包括政府债券和国外借款等）均未予以确认，这不利于强化非营利组织的受托责任，也不便于财务报告使用者了解国家债务情况。 
　　 4．应确认属于国家和政府的权利。非营利组织会计对许多属于国家和政府的权利均未予以确认、记录和报告，如上级政府应补助款、下级政府应上缴款、我国政府在国际组织中的权益，以及权益属于国家而委托非营利组织管理的国有资产产权等。国有资产产权及其变动情况尤其应在非营利组织会计中予以记录和报告，这是保护国有资产的一种有效方法。 
　　（二）非营利组织的会计核算问题 
　　非营利组织在日常业务核算中，大多采用收付实现制确认收支，这一核算基础虽能正确反映单位预算的执行情况，但不能为非营利组织内部管理提供有效的会计信息。目前，我国非营利组织的全面改革已经启动，按照国务院的有关设想，非营利组织“除教育单位和极少数需要由财政拨款的单位外，其他单位每年减少财政拨款1／3，争取三年基本达到自负盈亏”。可以预计，我国非营利组织在近三年内将发生巨大的变化，市场观念、竞争观念做益观念等将全面进入非营利组织，非营利组织的会计核算基础也将由以考核预算收支为主的收付实现制会计基础，逐渐转向以考核经济效益为主的权责发生制会计基础。 
　　目前，非营利组织会计一般不实行成本核算，即使有少数单位实行成本核算，采用的也是“全部成本法”。随着非营利组织走向市场，许多经济专家及决策者都感到实行成本核算非常必要。如对一向不进行成本核算的高等学校，现已有越来越多的人认为它应该进行成本核算。因为教育经费投入是智力开发投资，学校的经费支出应是生产性的支出，而不是消费性的支出，所以学校应是一种特殊的生产部门，它的产品是人，是合格毕业生。为了提高学校的经济管理水平，增强其竞争能力，就有必要进行人才成本的核算。进行人才成本核算时应采用企业的“制造成本法”，根据发生的费用与受益对象的经济关系，将费用划分为直接费用（如学生基本费、教学人员费、教学业务费等）和间接费用（如折旧修缮费、教学管理费、教育培养服务费等）。直接费用直接计入成本核算对象，间接费用按照一定的标准分配计入成本核算对象，期间费用（如财务费用、学校管理费用等）直接列入当期支出。这种“制造成本法”应普遍用于非营利组织的成本核算。 
　　（三）非营利组织的会计模式问题 
　　在过去高度集中的计划经济管理体制下，我国的非营利组织会计采用的是按预算管理形式制定的会计模式。随着市场经济的发展，这种旧的会计模式急需改进。借鉴国外的经验和我国企业会计准则制定中的成功做法，应构建“两级准则层、三个准则群”的会计模式。所谓两级准则居，就是将整个非营利组织会计准则体系分为基本准则和具体准则两个层次。其中，基本准则是各级非营利组织进行会计核算所共同遵守的基本规范，具体准则是非营利组织进行具体业务会计核算及报告揭示的具体操作规范。两个层次准则各有特点又相互联系，基本准则在整个会计准则体系中居统治地位，对具体准则起指导作用，具体准则要符合基本准则的要求。所谓三个准则群，就是将整个会计准则体系分为基本准则、通用业务准则、特殊行业和特殊业务准则三个群体。基本准则群包括：制定目的和适用范围，确定基本前提和基本会计假设，提出会计核算的一般要求，确认、计量、记录、报告会计要素及提供信息等。通用业务准则群由若干条通用具体准则组成，包括资产会计准则、负债会计准则、净资产会计准则、基金会计准则、业务收支会计准则、成本会计准则和基本会计报表准则等。特殊行业和特殊业务准则群由若干条特殊具体准则构成，包括预算和决算会计准则、国库会计准则、福利会计准则、捐赠会计准则、基金会计准则、合并会计报表准则、汇总会计报表准则等。