苏卫林、苏卫华同志在《权责发生制是政府会计确认基础的必然选择》（参见本刊2005年第3期）一文中，分析了收付实现制和权责发生制的利弊，最后得出了“权责发生制是政府会计确认基础的必然选择”这一结论。对该文的大多数观点，本人深表赞同，但有两处细节问题拟与两位作者商榷：其一，本人认为对权责发生制的完全实现应抱谨慎态度，原因不仅仅是因为“同收付实现制比起来，权责发生制要复杂一些，相关人员需要接受培训才能掌握”，还有更多深层的原因；其二，对于收付实现制与权责发生制的格局定位问题，是否应该让收付实现制退出政府会计领域，完全让位于权责发生制，作者未予明确，本人亦想谈谈看法。
一、实现权责发生制会计基础的条件
（一）适当的成本核算和管理系统
与收付实现制会计不同的是，完全权责发生制会计模式需要对完全成本的详细核算和分析，因此要求在规划和支出机构这一层次上发展适当的成本核算和管理系统，但这一系统在传统的预算管理中并不存在。而从发达国家的近期改革情况来看，虽然有例外，但多数国家的做法都是首先在政府会计领域中采用权责发生制会计基础；之后再在财务报告领域中引入权责发生制基础；最后才在预算中引入权责发生制基础。也就是说，通常情况下，预算管理引入权责发生制基础的时间滞后于政府会计引入权责发生制的时间，因此政府会计进行权责发生制改革时难以从预算管理系统那里得到支持，获得对完全成本的详细核算和分析，这种矛盾不利于完全权责发生制会计模式的引入。
（二）组织文化变革
进行改革的组织有自己多年来沉淀的组织文化，组织文化是组织成员多年潜移默化形成的习惯性思维和行为方式，不会轻易改变；组织规则不同，它由管理者发布下去，甚至可以朝令夕改，比如政府会计改革就是由政府自上而下导入的。新规则不一定就能融入组织文化中，如果两者在意识形态上相距甚远，新规则势必与组织文化相冲突，那么改革的成效会非常有限。在政府会计改革之前，大多数政府的思维是行政性的、面向内部的、关注过程而不注重结果的；而政府会计改革要求管理者的思维转向外部，将公民视为政府服务的购买者以及关注结果。可以说，这是两种截然不同的意识形态，前者代表公共行政思维，后者代表新公共管理思维。因此，与任何大规模的改革一样，要圆满地实施权责发生制会计基础的改革，充分的文化变革是不可或缺的，这也是改革的难点之一。
（三）完善的法制框架
完善的法律框架是推进权责发生制改革的前提条件。这也是西方国家，如澳大利亚、新西兰等权责发生制会计改革成效显著国家的成功经验。一个健全的法律环境包括：系统的行政、合同、预算、投资等法规；完整的部门组织、行为责任、财务管理等法规；明晰的部门职责、规范的管理流程等。但是我国正处在转轨阶段，法律规范体系的建设尚不完善。这个因素也制约了我国向权责发生制会计基础的转变。
（四）国库集中收付制度的建立
权责发生制会计核算基础的采用，还需要完善的国库集中收付系统来支持。只有在完善的国库系统的基础上，会计系统才能够获得每一笔支出业务的支付状况以及全面的收入、支出信息，并在此基础上形成以权责发生制为基础的会计信息。
我国的国库集中收付改革于2001年开始，在财政部、水利部、科技部、国务院法制办、中国科学院以及国家自然科学基金会等6个部门进行改革试点，主要针对支付程序、会计核算和银行清算这几项内容试点展开。到目前为止，国库集中收付制度仍然还在试运行中，尚未完全铺开。而且，改革中还存在一些问题需要妥善解决。可见，我国的国库集中收付制度还不能算是“已经建立”，引入权责发生制会计基础也还为时过早。
（五）高素质的会计人才
高素质的会计人才是使改革得以顺利进行的重要保障。正如英国国会公共报告委员会所指出的：“在某些部门中，缺乏必要的人才是一个问题。编制资源报表比按收付实现制编制拨款报表，对于专业技术水平的要求要高得多。如果没有足够数量的具备所需知识的合格的雇员，改革取得成功只能是幻想。”
但是，我国公共部门会计人员素质与西方国家相比，仍存在较大差距。目前，我国的政府会计教育无论是在学历教育方面，还是在职业会计教育方面，都远远落后于企业会计教育。高素质会计人才的欠缺使我国在权责发生制政府会计改革中处于不利地位。
（六）具备资产评估技术
资产确认是权责发生制会计体系优于收付实现制会计体系的一项重要内容。完全权责发生制会计要求全面记录各项资产并对资产进行评估，此外，完全权责发生制会计还要求建立有效的成本测算制度。如果政府打算采用完全权责发生制会计制度，必须具有所需要的各种数据、技术、资源和实践。虽然某些国家目前正在根据完全权责发生制会计原则实施会计科目表，但是在此之前，政府各部门并未获得评估完全成本和记录各项资产的有效工具。可以说，对资产及其价值的全面记录是困扰所有国家的一个共同难题。公共部门资产评估技术不成熟也构成我国引入权责发生制会计基础的制约因素。
当然，有关国家也可以考虑逐渐采纳权责发生制会计，可以先从那些对于评估实物资产、实物资产的使用以及完全成本需求最为迫切的部门着手。但是仍然不得不面临很多职业判断和自由裁量问题，这些问题的适当处理需要会计师具备较高的执业素养。但是正如上文所说，我国公共部门会计从业人员的素质普遍不高，大多不具备应用来自于企业的资产评估技术的能力，因此我国政府会计从业人员还不足以担当这样的实务。因此，人员素质问题使该问题更难以解决。
（七）高质量的信息技术平台
无论是对资产及其价值的记录还是建立一个良好的成本计量系统，都需要整合大量的数据，这种需求对政府财务管理信息系统的建立提出了更高的质量要求，即政府财务管理信息系统的完整性和统一性。政府财务管理信息系统是管理信息系统的重要组成部分。建立于现代化信息技术基础上的管理信息系统已经在发达国家的财政管理、预算与会计系统中得到
了广泛和成功的应用。该系统虽然价格不菲，但却极大地提高了管理和营运效率。
目前我国的财务管理信息系统建设明显滞后，从系统软件配备上看，当前中央政府缺乏一个统一的信息系统；不同的部门和支出单位使用不同的财务管理系统，其中大部分是地方政府部门设计的，作用十分有限，而且不同系统之间的信息综合和相互配合也很少。从系统硬件配备上来看，电信设施仍在发展中，没有一个完备的政府电信网络。可见，我国财务管理信息系统还非常不完善，远没有达到“完整”和“统一”的要求。
政府财务管理信息系统建设是一项系统工程，而且耗资巨大，难以在短期内完成。信息技术平台的滞后问题，势必会影响权责发生制会计改革的进程。
二、转向权责发生制基础的策略思考
综上可见，实施权责发生制基础的条件相当苛刻，而且这些条件在多数发展中国家和转轨制国家中并不具备。国际货币基金组织于2001年4月发布的《财政透明度手册》中明确指出：对于许多国家来说，在不远的将来，转向权责发生制的变化可能既不合乎需要也不那么容易，并且不建议这样的变化。亚洲开发银行官员也认为，发展中国家应当避免采用激进的会计制度改革，（因为）这种改革不会取得任何效果。
但是，诚如苏文中所说，权责发生制会计基础具有收付实现制会计基础无可比拟的优越性，而且随着公共财政管理进程的推进，转向权责发生制会计基础的压力不断增大，因此需要结合现实的需要、改革的可行性、以及系统的成本效益分析（即论证改革的利益会否超过成本）等多种考虑来拟定权责发生制政府会计的改革模式。
（一）从改革层次上，实行从地方到中央的改革路径
除了个别国家（如西班牙），大部分国家（包括美国、英国、澳大利亚、新西兰、加拿大、意大利和比利时等国）的政府会计改革都是先从地方政府开始试点，待条件成熟后再向中央或联邦政府推广。这种做法的优点在于避免了过于庞大的工作量和过于复杂的操作，而且能够汲取试点政府的经验和教训，降低改革的风险和成本。建议我国可以选取若干省份甚至市进行试点，待实行一段时间后，在肯定改革成效的基础上，逐步向其他省市乃至中央政府拓展。
（二）在改革应用范围上，根据国情对业务类型有所取舍
原则上，根据“先易后难”的原则对业务类型进行取舍。比如，从技术上考虑，将权责发生制应用于收入确认的难度要大于对支出确认的难度，部分原因是前者的不确定性高于后者。因此，可以考虑先将权责发生制基础先用于支出的确认和计量，之后再用于收入的确认和计量。此外，单从收入内部来看，也存在技术难度程度不一的问题，可以选取收入确定性相对高的项目如财产税等，先进行改革，随后再拓展到其他项目。
负债一直是收付实现制下的薄弱环节。秉承“先易后难”的原则，可以先对数额比较确定的国债成本进行记录和确认；之后再考虑将权责发生制应用于或有负债的确认。
对资产项目的确认，可以先对部分金融资产（如国债转贷资金，以及已经确认但尚未实际收到的上级政府或其他机构提供的拨款或补贴）进行权责发生制核算；之后再考虑对实务资产进行权责发生制的核算。
（三）在改革进程上，从现金制向权责发生制逐渐过渡
1979年，F.C.Mosher提出将政府财务管理分为三个阶段：（1）“规范与控制”阶段。该阶段的重点在于合规性，准确分类和规范收支。（2）“财务管理”阶段。该阶段的重点在于完善监督，更好的资产管理，更加务实的预算以及以提高效率和降低成本为核心的审计。（3）“战略选择”阶段。该阶段的重点在于结合预算、计划和会计，利用绩效审计来完善经济性、效率性和效果性。这三个阶段的顺序不能打乱，只能依次顺序进行。国际会计师联合会的公共部门委员会在1998年发布的“政府财务报告征求意见稿指南”中肯定了Mosher的看法。
我国中央政府缺乏统一的信息系统，政府记账仍需人工进行，预算和财务系统的违规现象十分严重，尤其是违规支出屡禁不止，这点从公布的政府审计工作报告中也可以看出。鉴于合规性和规范收支的问题没有很好地解决，目前我国只能停留在第一阶段，会计系统采纳收付实现制即可。Mosher认为，如果要走向下一个阶段，会计基础有必要从收付实现制转向至少是修正权责发生制，以确认当期发生的大部分收入和支出；形成一套管理资产和债务的系统；扩大交易的记录范围以及记录阶段；结合预算与会计系统；以及引入绩效审计。但是，切不可操之过急，否则可能适得其反。在“财务管理”阶段引入修正权责发生制会计是大多数国家选用的一种做法，修正的程度依各国的情况有所不同，至于是否及何时转向完全权责发生制，则要视未来的情况而定。
（四）收付实现制与权责发生制的格局定位
收付实现制存在的价值在于，它拥有权责发生制在短期内无法取代的优势：加强现金管理、支出控制、防止预算超支以及限制腐败和浪费。国际会计师联合会的公共部门委员会将会计基础划分为四种类型：完全收付实现制、修正收付实现制、修正权责发生制以及完全权责发生制。不同的会计基础有不同的适用对象，例如修正收付实现制就可以用于对本财政年度收入的准确计量。
从目前其他国家的改革实践来看，许多国家在采用权责发生制的同时并未摒弃收付实现制，而是将两者有机结合起来，选用了“一种基础为主，几种会计基础并存的格局”。例如美国联邦政府的一般基金收支按修正权责发生制或完全权责发生制确认，各州政府的会计系统则采用了现金基础和修正权责发生制基础。法国政府会计采用了三种会计基础确认收支：现金基础，承诺基础：收入在收取时记录，而无论是否兑付，以及规定追加期不超过两个月的修正现金基础。除美国和法国外，其他许多国家也采用了混合会计基础。
我国是五级政府结构，不同政府层级之间的差异很大，它们在采用会计基础时的适用性也会有所不同；加之上文中提到，改革不是一蹴而就的，在选取业务类型时需要取舍，而且地方和中央的改革时间也不一样。可见，“一种基础为主、几种基础并存”的格局也适用于我国。
权责发生制政府会计改革是一项复杂的系统工程，牵涉到多方面的问题，虽然从目前看来，我国转向权责发生制基础的时机尚未成熟，但是通过借鉴其他国家的经验，结合本国国情，探讨改革的思路和框架，对于未来改革的进行无疑是有益和必要的。
作者单位：厦门大学管理学院 （责任编辑：广 大）
