政府绩效审计是指由国家审计机关对政府及其所属部门、事业单位及使用公共资金的企业业务活动和资源管理的经济性、效率性、效果性进行审查、分析和评价，发现和反映存在的问题，提出改进意见，促进被审计单位提高绩效的一种审计活动。虽然绩效审计引入中国已有20年，但到目前为止，我国对其理论体系还尚未达成共识，适合中国国情和行之有效的实务操作指南也尚未出台。下面试从中美政府绩效审计的产生背景、内容与范围、审计标准等方面进行比较，分析两者之间的异同点，并借鉴美国政府绩效审计的经验，为完善我国政府绩效审计的理论与实务提供相应建议和对策。
一、中美政府绩效审计比较
（一）产生背景比较
20世纪30年代美国再度爆发经济危机之后，政府加强了对经济的管制，由于公共开支的日益增加和公营企业的大批涌现，占用了巨额财政资金，加重了纳税人负担，引起公众对公共资源节约和效益的关注，要求对公共支出进行绩效审计的呼声越来越高，因此从40年代中期开始，美国会计总署扩大了审查范围，开始进行绩效审计。1972年，美国会计总署的文件《政府机构、计划项目、活动和职责的审计标准》中第一次提出了“绩效审计”，其中对绩效审计的内容、实施和报告作了具体规定。自此绩效审计走上了规范化的道路，并得以较快发展。
我国的政府绩效审计起步较晚，产生于20世纪80年代改革开放初期。当时多数国有企业缺乏活力，物质消耗高，损失浪费严重，产品质量差，经济效益低下。在此背景下，国家提出要把全部经济工作转移到以提高经济效益为中心的轨道上，来保证经济体制改制的健康进行。我国政府决定由审计机关开展自上而下的经济效益审计。由于当时主要是针对企业进行效益审计，所以我国一直将绩效审计称为“经济效益审计”或“效益审计”。
通过比较不难发现，美国审计机构开展绩效审计是迫于外界压力和自身生存发展需要，我国是法律直接赋予审计机构这种权力，由政府来推动绩效审计的开展。
（二）内容与范围比较
美国政府审计的内容主要包括经济性审计、效率性审计和效果审计（简称3E）三方面内容。经济性审计指评价公共资源的占用和耗费是否节约和经济，考虑在哪些环节出现了浪费资源或不经济的现象；效率性审计是指对投入与产出之间的关系进行审查，其审查内容是查明政府部门的经济活动是否经济有效，查明低效率的原因，具体包括：政府管理效率、工作效率和资源利用率三个方面；效果性审计指对计划完成情况进行的审查，即审计产出是否达到了预期的效果，是否获得了理想的效益，可以重点对基本建设、更新改造、农业、水利、事业、交通、运输、对外投资、科学技术等项目进行审核评价。我国经济效益审计内容的确定与美国的做法基本相同，也是围绕着经济性、效率性和效果性来展开的。
美国政府绩效审计范围比较广泛，覆盖了行政事业单位和国家投资的公共工程等。我国在法律规定上与其极为相似，但在审计实践工作中，经济效益审计的重点仅限于国有大中型企业，而忽视了行政事业单位的政府绩效审计。
（三）审计标准比较
美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1972年，就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，该准则曾于1981、1988和1994年三次修订，使其进一步完善，修订后的准则包括综述、政府审计种类、一般准则、财务审计的现场作业准则、财务审计的报告准则、绩效审计的现场作业准则、绩效审计的报告准则七部分，并在最后两个部分对绩效审计的实施和报告提出了具体的要求步骤。1988年7月由主计长查理斯·A·保歇尔签署的《政府审计标准——政府组织、项目、活动和功能审计的标准》共包括七章，对政府审计的一般标准、种类、财务审计的现场作业和报告，审计的现场作业和报告等作了规定。
美国政府绩效审计开展较早，政府审计标准已经历了几十年审计实践的检验，经过不断修改和补充，目前已经比较完善，它使政府审计，包括政府绩效审计有规可循，保证了审计质量，也使审计结论为社会所承认。我国审计署自1989年开始着手制定我国政府审计准则。1993年3月，审计署印发了《中华人民共和国政府审计准则（征求意见稿）》，1996年1月，审计署提出了《审计工作规范化建设规划方案》，并于1996年底发布了38个国家审计规范。但这些主要是针对财务审计，还没有专门针对政府绩效审计的规范或准则，我国法规也尚未涉及评价被审计事项的指标体系。在进行政府绩效审计时，只是根据需要临时制订一些标准包括以行业标准、国际国内先进水平、历史先进水平等，作为政府绩效审计的标准。
（四）审计人员比较
政府绩效审计作用发挥得如何，在很大程度上取决审计人员结构的合理性和审计人员素质的高低。多元化的审计人员结构是绩效审计得以顺利开展的根本前提之一。美国会计总署有工作人员5200名左右，其中会计师约有2500人，经济师、律师、工程师、数学家、电子计算机专家等约1500人。这为其在不同领域开展绩效审计提供了人员保证。与此同时，美国又非常重视对绩效审计人员的培训，培训内容具体全面，方式多种多样，以此来提高绩效审计人员的素质，保证审计队伍的先进性。
目前，从我国的现实来看，审计人员构成层次明显不合理。大部分的审计机构拥有一定数量的审计、财务、会计人才，而其他工程、法律、数学类专业人才极少。可以说，我国目前的审计人员主要是“财会型”人员。另外，审计人员普遍缺乏管理、生产技术等专业知识，对经营管理知识不甚了解；对传统的审计技术比较熟悉，而对于计算机等现代审计技术不甚精通；现场作业经验丰富，而综合分析问题的能力偏低，审计人员素质难以适应政府绩效审计的要求。
（五）审计方法与手段比较
美国绩效审计运用了现代科学的新方法，如系统论方法、科学管理方法、行为科学方法、运筹学方法、统计抽样方法等。另外，美国十分重视质量分析方法及决策模型研究，广泛利用各方面专家的工作。在审计手段上，电子计算机的运用十分普遍，不仅对计算机软件系统进行审计，也将计算机运用于审计计划、管理、计算、审计数据库等方面。
我国仍大量采用如统计分析法、比较法、因素分析法、图表法和分析性复核等传统方法进行绩效审计。在审计手段上电子计算机的运用虽然广泛，但主要用来归集数据，审计软件包很少。虽然在采集被审计单位数据、查错纠弊的技术方法上有所突破创新，令国外同行赞叹。但是，在与财政、税务等被审计单位联网，实行联网审计方面，我们还有很大差距；同时被审计单位财会系统种类繁多，且没有统一透明的数据接口，给绩效审计工作造成很大困难。
二、借鉴与启示
（一）制定和完善与政府绩效审计相关的法律、法规
法律依据是开展绩效审计关键的一环。依法审计是审计工作的基本原则，只有通过法律、法规的形式把绩效审计确定下来，才能够使绩效审计工作的开展有法可依。因此我们应借鉴美国已颁布的政府绩效审计准则和政府绩效审计标准的作法，在我国《国家审计基本准则》的基础上，单独制定《政府绩效审计准则》或者完善《国家审计基本准则》，以此来制定具体的政府绩效审计职业规范，规范审计主体行为和审计信息传导机制，实现政府绩效审计工作的规范化、制度化、法制化，例如制定绩效审计的程序、方法、标准、审计主体和客体，审计报告的内容和形式等职业规范指南。
（二）改善审计人员结构，提高其整体素质
我国社会主义市场经济的特点决定了我国政府支出有着十分广阔的范围，从而也就决定了我国的政府绩效审计比美国有着更加广泛的审计范围，实现审计人员结构的多元化和提高审计人员的素质就显得更为迫切。
在改善审计人员结构方面，我们可以通过招聘，积极吸收各种相关专业的人才，提高工程技术、法律、计算机、管理、信息等专业人才的比重；也可以通过对现有审计人员进行培训，增加其不同领域的知识，以此来促进审计人员结构的多元化。同时必须考虑到，审计人员结构要与绩效审计开展范围相适应。
在提高审计人员素质方面，要抓好现有人员的在职培训，使其更新知识，适应绩效审计的要求。要求他们掌握计算机审计等现代审计的技术方法，熟悉国家宏观经济政策和相关的法律、法规，掌握经济管理知识和生产技术等方面的知识。同时，要加强审计人员的职业道德教育，使其明确职责及职业道德，增强他们的自律意识和责任感。
（三）加强绩效审计立法与手段研究
当前，我国绩效审计理论研究最薄弱的环节就是对方法的研究。真正从事绩效审计方法研究的人员寥寥无几。科学合理实用的方法，有利于提高绩效审计的质量与效率，对于开展绩效审计工作极为重要。同时，绩效审计的内容又是一个多元内容，绩效审计的空间和时间得到了较大的扩展和延伸。在这种环境下，用系统论、信息论和运筹学的观点和方法来研究、指导绩效审计和加强绩效审计方法的研究也就显得十分必要。
绩效审计一般比财务审计、法纪审计需要进行更多的经济定量分析和绩效审计指标计算，利用计算机手段辅助审计，能够大大提高绩效审计工作的效率。但是，由于会计应用程序的纷繁复杂，采用的数据库系统种类繁多，开发面向不同对象信息系统的审计数据接口，就成为一个十分重要而又繁重的任务。因此，加大力度、加快研究和开发审计数据接口的进度，不仅是推动计算机审计发展的一个重要课题，也是改进绩效审计手段的-个重要环节。美国绩效审计先进方法和手段的运用值得我们借鉴，应加强我国在该方面的研究，为政府绩效审计在我国的顺利开展提供理论指导与技术支持。
作者单位：河北农业大学商学院
（责任编辑：禾 言）
