目前，我国已出台若干会计准则，但却一直未能明确我国的会计目标，而会计目标的确定对会计准则的制定具有非常重要的意义。会计目标在会计准则基本概念中占据重要地位，会计准则的制定应体现会计目标，会计目标不明确，会计准则的质量就没有保证。
但到底应确定什么样的会计目标？如何体现会计目标的中国特色？能否完全照搬西方会计目标理论？从上世纪的八十年代开始，我国理论界便开始了激烈的争论。归纳起来，主要有“一元论”和“多元论”两种观点。“一元论”又包括“受托责任观”和“决策有用观”。“多元论”融合了“一元论”的两种观点，主张会计目标以受托责任观与决策有用观并行，但强调会计信息使用者是多元的。除了“一元论”和“多元论”外，理论界还有一种观点即“阶段论”。“阶段论”认为我国会计目标的确定在社会主义初级阶段适用受托责任观，市场经济发展到中期以后，则要兼顾受托责任观和决策有用观，而到了社会主义市场经济高度发达阶段，会计的目标是决策有用观。
本人认为，上述三种观点均有一定的道理，但我国的经济政治发展背景和现状与西方市场经济有一定的差距，在确定我国会计目标的过程中，应体现差异，考虑中国特色，至少应考虑以下几个方面：
一、应从广义会计的角度确立会计的目标
会计到底是什么？一个完整的会计概念，应能反映会计对象、职能、方法主体和运用会计所达到的目标。20世纪八十年代，我国对会计的本质认识出现了“信息系统论”和“管理活动论”两大学派，并展开了激烈的争论。“信息系统论”认为：“会计是一个信息系统；它主要通过客观而科学的信息，为管理提供咨询服务，会计部门是企业的一个服务部门，会计人员在企业中居于参谋、顾问的地位，他们为企业管理部门正确地进行最优管理、决策和有效经营提供所需要的数据，但他们并不直接进行管理、决策。会计只有咨询、参谋职能，并不直接履行管理职能。”该观点认为会计的职能是反映和控制，但主要强调反映是基本的，第一位的，会计本身只是提供经济活动所需的信息。而“管理活动论”认为：会计不仅是一种管理方法，而且本身就是管理，是经济管理的重要组成部分。“会计这一社会现象属于管理范畴，是人的一种管理活动”。
以上两种观点争论的焦点在于，会计本身是管理活动，还是为管理提供信息的方法。两种观点并无绝对矛盾，只是看问题的角度不同。基于此，吴水澎教授提出将“二论”合二为一的新观点，即“会计既是一个信息系统，又是一种管理活动”。为完成上述会计本质赋予的职责，现代会计由财务会计和管理会计两大分支构成，财务会计侧重于对外提供信息，管理会计侧重于为企业内部经营管理服务。两大会计系统的形成和发展，大大丰富了会计科学的内容，扩大了会计的传统职能，使会计的作用不再局限于对企业财务状况和经营成果作历史性的描述，而是进一步利用这些信息来预测经济前景、参与决策、规划未来和控制现在，以提高经济效益。
依据上述观点，笔者认为，会计目标既应建立财务会计的目标，还应建立管理会计的目标。而我国对会计目标的讨论，更多的是针对财务会计目标而言，这种格局对我国会计目标理论的完善是失衡的。
二、应对财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标进行概念的区分
财务会计目标是指财务会计作为一个信息系统最终所要达到的境地或结果，亦即财务会计信息系统的基本目标。但目前理论界对会计目标概念含义所指并非一致。葛家澍主编的《会计大典——会计理论》将其称为“财务会计目标”或“财务报表目标”；李孝林等编著的《会计基本理论比较》中将其称为“会计目标理论”；吴水澎主编的《中国会计理论研究》将其称为“会计目标”；薛云奎在《会计准则制定的方法论研究》中将其称为“会计准则制定的目标”；西方理论界通常称为“财务会计和财务报表目标”和“财务报告目标”。从我国理论界目前的理论来看，以葛家澍教授和刘峰教授的观点占主流，将财务会计目标、财务报告目标、财务报表目标不予区分，即认为“如果承认会计是一个信息系统，那么，严格区分财务会计作为一个信息系统的目标和财务会计系统提供的报表目标，意义不是很大”。
对此，笔者认为应区分财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标。虽然财务会计、财务报告和财务报表三者所要实现的最终目的是相同的，但是财务会计、财务报告和财务报表三者运行方法和建立基础又有很大区别。财务报表和财务报告是财务会计对外传输信息的手段，财务报表是财务报告的核心，由于财务会计和财务报告对外传输信息的口径是一致的，因此以财务会计的目标解释财务报告的目标并不冲突，但如果认为财务报表的目标就是财务报告的目标则失之偏颇。美国的FASB认为，常见的财务报告包括财务报表、其他财务信息和非财务信息，公司的年度报告，招股说明书以及呈报证券交易委员会的年度报告等；按照我国《企业财务会计报告条例》和《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第2号》的有关规定，完整意义上的财务报告应由财务报表、财务报表附注、审计报告及经注册会计师审阅并发表意见的自愿披露的信息构成。从上面界定可以知道，财务报告由财务报表和其他财务报告构成，财务报表通过西方和中国长时期的会计实践，已形成一套较严密的方法体系和理论体系。受受托责任观的影响，财务报表的理论包括财务报表的基本假设、财务报表的目标、财务报表信息的质量标准、财务报表的基本要素以及财务报表计量的原则和方法等等，上述理论是基于财务报表完成对历史财务信息反映的需求；财务报告的另一构成内容即其他财务报告则不仅要求反映企业历史信息，而且必须为报告的使用者提供反映企业未来财务状况的相关信息，信息的内容由财务会计信息延伸到其他管理信息，也就不可能按照财务报表的理论体系来建立财务报告的理论体系。因此，区分财务会计目标、财务报告目标和财务报表目标是有必要的。
三、建立我国会计目标应立足于我国的会计环境
任何事物的发展都不是孤立的，都是与其特定的环境密切联系、相互促进的。研究会计目标不能脱离环境因素，应以会计环境作为基础。
（一）我国目前的会计环境的现状
我国要确定切实可行的会计目标，除了借鉴西方国家关于会计目标方面的研究成果外，应将重点放在分析研究中国的社会经济环境上。我国实行社会主义市场经济体制，这与自由市场经济体制有一定的区别。我国目前的会计环境具体表现为：
第一，各种所有制成分并存，国有企业在国民经济中占重要地位，这种状况主要受制于我国市场经济的目标。我国市场经济目标是建立以公有制为主体，多种经济成分共同发展，国有经济占主导地位的市场经济。我国的会计应基于社会主义市场经济基础，为社会主义制度的不断完善和发展服务，保持市场经济的良性循环。会计必须强调政府宏观调控的力量，必须通过会计制度和方法的确定来满足国有企业所有者和管理者对会计信息的需求，政府行为对会计的影响是十分巨大的，有的学者甚至认为政府行为是形成会计中国特色的主要因素。
第二，我国市场经济体制目前还处于建设初期，资本市场与发达国家相比差距较大。主要体现在证券市场规模较小，尚处于发育、发展阶段，缺乏足够的资源配置引导功能；企业融资渠道单一，大部分企业特别是国有企业其资金来源主要依赖银行贷款；上市公司占大中型企业总数的比例较低，而且绝大部分由国有企业改制而成，并不完全符合现代企业制度的要求，由此决定了我国会计信息使用者的特殊性，不能完全照搬西方成熟资本市场的有关理论。
第三，市场经济是法制经济，我国为规范市场经济的发展已颁布了若干相关经济法律法规，如《会计法》、《公司法》、《证券法》《注册会计师法》等，从上述法律、法规的建立可以看出，我国会计目前总体上应属于“立法会计”模式，但相关配套法律体系尚未健全，法律体系仍有待进一步完善，特别是在已加入WTO的今天，英美法系的一些惯例已深入而且将来还会更加深入我国的法律体系，从而必将使我国的会计模式更多地渗入“民间会计”的模式。
第四，科技教育环境。科技特别是计算机和网络技术在我国会计实践中的运用，对提高会计信息高效输出产生了极大的促进；随着经济的发展，部分地区会计人员的基本素质有所增强，学历水平有所提高，但从整体分析，我国会计教育水平仍然相对较低，会计人员素质不高，会计人员知识结构老化，使许多理论上完善的方法在实践中难以良好实施。因此，加快会计电算网络化的实施和扩展会计人员教育培训途径和方法是实现会计目标的有效措施。
（二）我国的会计信息使用者
会计目标是会计信息使用者和会计信息提供者之间的桥梁，会计信息使用者是会计环境的主体，从历史情况分析，不同的经济、政治、法律和文化环境会形成不同的财务会计信息使用者。
会计信息的使用者很多，如投资者、债权人、企业员工、工商税务管理机构、客户、证券金融机构、行业协会、新闻机构等等。对于上述会计信息使用者，会计目标服务对象偏向于谁是一个比较重要的问题。结合我国的具体情况，我认为，我国现阶段会计目标应满足以下顺序会计信息使用者的要求：投资者与债权人、国家有关部门、企业管理当局、企业员工和其他信息使用者。
1.投资者和债权人。这里的投资者是一个广义的概念，既包含国有资本的投资者，又指市场投资者。我国是社会主义市场经济体制，其典型的特征是各种所有制成份并存，国有企业在国民经济中占重要地位。但社会主义市场经济也必须符合市场经济的基本特征，必须按市场经济的基本规律运行。国家作为国有企业的代表者，它也应是投资者，是特殊意义的投资者，与一般意义的投资者和债权人一样对企业的财务会计信息有着共同的要求，也可能有特殊的要求，即保证国有企业的保值增值以及社会责任的完成情况等等。在市场经济体制下，会计目标的定位由市场机制决定，会计信息应能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的相关信息，帮助投资者和债权人避免逆向选择和道德风险，有助于其进行投资和信贷决策。
2.国家有关部门。我国实行社会主义市场经济，国有经济在国民经济中占有重要比重，强调国家宏观调控能力是必然的。政府对会计的需求一般包括宏观调控、税收征管、参与利润分配和对国有企业经营管理者的考核与评价等几方面。随市场经济的深入，上述部分要求正在逐渐转移和淡化，如参与利润分配的需求。为了减少对企业经营的直接干预，政府的角色由国有资产的经营者转变为所有者和投资者，但宏观调控和税收征管需求仍然存在，宏观调控所需统一的、符合国民经济核算的信息，国家仍然需要通过制定统一的会计账户加以满足。随着市场经济的深入，税收在财政收入中的作用日益突出。要实现税收收入最大化，必然对会计制度的设计提出相应的要求，而我国会计准则以财政部为主导进行制定，制定会计准则的指导思想之一就是“尽量与财政税务制度相协调”。从理论上讲，财务会计是现代公司制的产物，财务会计的主要目标是满足投资者和债权人的需要，兼顾国家税收征管的需要，财务会计与税务会计两者完全可以分离，但在我国目前的状况下，不可能完全分离，也没有必要分离。
3.企业管理当局。企业管理当局对会计信息的需要主要是指满足管理者内部管理、经营决策和对下层进行考核监督的需要。很多学者认为，企业管理当局不是财务会计信息的主要使用者，其原因在于会计分化为财务会计和管理会计，财务会计主要为企业外部利害关系集团提供信息，而管理会计则为企业内部管理提供信息，财务会计提供外部信息中主要为解决内外信息使用者利益的均衡和信息对称问题才出现规范行为，所以在财务会计概念结构中确定会计信息使用者时将企业管理当局排除在外。笔者不赞同这种观点，其一，管理会计的信息大部分直接来自于财务会计信息，从企业管理成本角度分析两者应采用尽可能相同的核算依据；其二，在规范的市场下，企业内部和外部利益追求最终是一致的，对会计信息的规范标准也是一致的，如果在会计规范时降低需求，只能为以后的工作付出更多的代价。所以，笔者认为，企业管理当局也应是会计信息重要的使用者。
4.企业员工和其他信息使用者。一方面，在我国《企业财务会计报告条例》第35条中明确规定：国有企业、国有控股或者占主导地位的企业，应当至少向本企业的职工代表大会公布财务会计报告，并重点说明有关重要事项；另一方面，员工也是企业的资源之一，同时也从企业分享收益，其对企业财务状况和经营成果的关心是必然的。
作者单位：重庆工商大学
（责任编辑：禾 言）
