阿基米德说：“给我一个支点，我就能撬动地球。”对国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）而言，完全商誉法就是他们推动企业合并会计变革的阿基米德支点。
如果说上期我们是对完全商誉法进行了背景扫描，那么本期我们将给完全商誉法各主要构成要素几个特写镜头。
被合并者整体的公允价值
ED认为，合并者取得被合并者100%权益之时，若无相反证据则合并者所支付对价的公允价值即可用以计量合并日被合并者整体的公允价值（FV of acquiree as a whole）。大多数评论回函虽认可这一点，但也同时指出：对于合并者取得被合并者部分权益以及合并者通过分次购并方式取得被合并者权益这两种情形，ED未提供充分的公允价值计量指南。
合并者取得被合并者部分权益时，ED说合并者所付对价的公允价值通常是计量合并者所享有被合并者权益之公允价值（FV of acquirer‘s interest in the acquiree）的最佳基础，但此时合并者所付对价往往包含控制溢价的因素。因此，要确定被合并者整体的价值还需结合其他信息，比如被合并者在合并前和合并后的股价。但与非控制股权对应的股价应如何选定，ED的指南却有单薄之嫌，令人担心被合并者整体的公允价值是否会变成可随意伸缩的橡皮筋。ED也考虑了某些不宜以支付对价作为被合并者整体公允价值计量基础的情形，如被合并者回购股票而使现有某投资者获得控制权等，此时需运用其他计价技术，包括市场法和收益法，前者的关键是找到可比企业，后者则应注意计算未来现金流量现值的数据需基于市场预期而非特定主体的预期，但这些以FASB《公允价值计量》征求意见稿为基础的计价技术指南却令欧洲质疑IASB是否不够谨慎和缺乏可操作性。当合并者通过分次购并方式取得被合并者权益时，合并者所付对价的公允价值包括合并者在合并日前所取得的被合并者非控制性权益投资在合并日之时的公允价值，也就是说在合并日应对该非控制性权益投资予以重新计量。
被合并者可辨认净资产的公允价值
ED在这方面的变化主要体现在无形资产和或有事项的处理上。现行IFRS3规定当被合并者的无形资产满足可辨认且其公允价值能可靠计量的条件则应按公允价值计量，ED则删去可靠计量标准，背后的理由是IASB同意在此点上与FASB趋同，认为将企业合并中取得的无形资产尽可能从商誉中分离出来可提高财务信息的有用性，并通过概率估计计算期望值从而确定公允价值也是可行的。这会使企业合并中关于无形资产的计量任务加重，比如若较之市场标准而言存在对企业有利的合同条款，则这些条款都需作为无形资产加以确认。
或有资产和或有负债的变化更大，这两个概念将从国际会计准则中消失，IASB的解释是合同性的权利和义务可分为两类——有条件的和无条件的，无条件的权利和义务可能单独存在，而有条件的权利和义务伴随相关的无条件的权利和义务而存在，对于源自无条件合同性权利和义务的资产和负债，企业须予以确认。如对于诉讼案件，企业执行法院判决的义务是无条件的，而赔偿义务，即赔偿时间、金额及是否赔偿都是有条件的和或有的。根据ED，企业需确认因这一无条件义务所引起的负债。而该项负债公允价值的金额则求助于期望价值法。或有资产的确认与计量也是同样的思路和方法。这遭到了大多数评论回函的反对。
完全商誉
被合并者整体的公允价值与其可辨认净资产公允价值相减得到的商誉是为完全商誉。如前所述，可看出采用完全商誉法时，无论是全资还是部分购并、一次还是分次购并，算出的商誉相同。理论上，完全商誉更符合“源自不能单独辨认和确认的资产所产生的未来经济利益”这一概念，但评论回函对这一处理大多表示反对和怀疑。完全商誉需在母公司与非控制性股权之间分配，ED的做法是根据合并者所享有被合并者权益之公允价值与合并者所取得被合并者可辨认净资产公允价值份额之差确定应归属于母公司的商誉，剩余部分应归属于非控制性股权的商誉。
总之，IASB和FASB联手发布的这份ED在理论上较之IFRS3无疑是进步的。但是正如在真空条件下完成的实验在一般环境下可能永远不会成功，现实所造就的弹性可能使完全商誉法失去意义。不过IASB和FASB仍在努力，使不被认为是科学的会计更科学。
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