我国新旧会计准则对无形资产减值准备转回的规定完全相反。本文以我国A股上市公司2000－2004年度计提和转回无形资产减值准备的实况为例，从可逆性与不可逆性的角度分析了其利弊。
昼夜交替、四季更迭、月圆月缺是不断循环的自然现象。把这一现象看作重复、固定的决定性过程，是以时间的可逆性为依据的；如果从时间的不可逆性来分析，这一现象则成为自然变更、生物进化、社会发展的随机性过程。从时间的可逆性转变为不可逆性，对自然现象的解释从形式上升到本质、由简单发展到复杂，反映了认识的深化。不可逆性要求人们面对瞬息万变的世界，以只争朝夕的精神，勇敢地去创新，不要回头，不要逆转。在中国期刊网（清华CNKI数据库）瞬间可查到各门学科对可逆性与不可逆性的不同见解。其中，“不可逆是复杂世界的本质属性，具有普遍性”的看法已成为主流。但是，运动训练、文学语言具有可逆性则还是一言谈。
我国会计准则对无形资产减值准备的规定也发生了变化，本文试从可逆性与不可逆性的角度加以剖析。
一、计提无形资产减值准备规定的变化及其分析
对无形资产计提减值准备，在我国始自2001年。《企业会计准则——无形资产》（简称旧准则）于2001年印发并从2001年1月1日起在股份有限公司施行。为了促进改革开放的历史进程，适应社会主义市场经济的要求，在2006年发布的38项具体准则中包括了重新制定的《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第8号——资产减值》（简称新准则），已自2007年1月1日起在上市公司范围内施行。虽然新旧准则都要求估计无形资产的可收回金额，在可收回金额低于账面价值时将账面价值减记至可收回金额，计提相应的减值准备，但是相关规定有五方面的变化：
（一）准则名称不同
旧准则对无形资产减值的规定全部列于《企业会计准则——无形资产》中；新准则在《第6号——无形资产》第二十条作了交待，具体规定则与固定资产、在建工程、应收款项、委托贷款、短期投资（部分）、长期投资（部分）等一并列于《第8号——资产减值》中，集中体现了资产减值的共同性和系统性。
（二）减值认定的时点不同
旧准则要求“定期”检查，“至少于每年年末检查一次”；新准则要求“在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象”，对合并商誉和使用寿命不确定的无形资产“每年都应当进行减值测试”。新准则的规定与《国际会计准则第36号——资产减值》基本相同，体现了新准则的国际趋同，但国际会计准则更强调“每个”资产负债表日。
（三）减值认定的标准具体化
无形资产减值的认定标准从3点增加为7点：原第1点扩充为新的第2、4、6点；原第2点改为新的第1点，对跌幅还作了说明；增补了第3、5点；其他减值迹象的认定由“足以”改为“可能”，更切合实际。新准则与国际会计准则第36号的6项标准相同，只是对资产的使用方式或程度、资产的经济绩效在第5、6点作了更详细、更易于理解的规定。新准则根据中国实际，保留并修改了其他减值迹象的标准。
（四）可收回金额计量的新规定
旧准则规定了2点计量标准；新准则细化为一章9条。旧准则以1992年发布的《企业会计准则》为依据，采用实际成本（即历史成本）计价，无形资产可收回金额以销售价格或预计未来现金流量的现值为基础；新准则以2006年修订的《企业会计准则——基本准则》为依据，可以采用五种计量属性，无形资产可收回金额以公允价值或未来现金流量的现值为基础，公允价值的运用实现了会计计量的国际趋同。新准则对可收回金额计量的细化体现在：处置费用增加了搬运费、直接费用等；规定了可收回金额估计的顺序，先确定公允价值，其中又按公平交易中销售协议价格、买方出价的市场价格、参考交易价格或结果估计的公允价值的顺序。以上都无法可靠估计时，才以未来现金流量的现值来确定；详细规定了预计未来现金流量的现值如何确定未来现金流量、使用寿命、折现率和涉及外币的折算。
（五）取消了减值准备转回的规定
旧准则规定已确认的减值损失“全部或部分转回”的条件是：“无形资产发生减值的迹象全部消失或部分消失”，采用了无形资产减值准备提取后可以在一定的条件下予以转回的可逆性规定；新准则采用了完全相反的观点，规定“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，显然是不可逆性的规定。
新准则五个方面的变化反映了我国会计准则与国际财务报告准则的趋同，也体现了根据中国国情而坚持的中国特色。在新的会计准则体系中，存货跌价准备的影响因素消失时，可以在原已计提的金额内转回，转回的金额记入当期损益，仍是可逆性的处理，与国际财务报告准则的规定相同。但我国的新准则只有一条原则性的规定，而国际财务报告准则有18段非常详细的规定。下面笔者专门探讨无形资产减值准备转回的问题。
二、A股上市公司无形资产减值准备施行状况
旧准则于2001年施行，要求上市公司对2000年的年报进行追溯调整，即2000年末就要计提无形资产减值准备。笔者对A股上市公司2000－2004年计提无形资产减值准备的情况作了统计，重点了解次年转回已提无形资产减值准备的金额，以便分析转回额对上市公司次年利润额的影响，从而考察可逆性准则的利弊。
表1汇总了五年中A股上市公司计提与转回无形资产减值准备的情况。2000年有135家上市公司追溯调整而计提了无形资产减值准备11.72亿元，五年共有293家（次）计提了27.80亿元。在次年由于升值或出售共转回了5.27亿元，占计提数的18.96%.
表1 2000年-2004年A股上市公司无形资产减值准备计提与转回汇总表
| 年度 | 计 提 | 升值与出售时转回 | ||||||
| 计提户数 | 计提占总户数比例⑴ | 计提金额 | 计提占无形资产总额比例 | 转回公司户数 | 转回公司数比例⑵ | 转回金额 | 占已计提金额比例⑶ | |
| 2000 | 135 | 16.71% | 1,171,714,787 | 2.50% | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 2001 | 35 | 4.32% | 454,047,285 | 0.86% | 10 | 7.41% | 32,531,339 | 2.78% |
| 2002 | 51 | 4.43% | 450,218,401 | 0.57% | 16 | 11.35% | 100,228,836 | 6.66% |
| 2003 | 34 | 2.85% | 300,174,876 | 0.35% | 20 | 11.73% | 324,313,952 | 6.75% |
| 2004 | 38 | 2.91% | 403,618,986 | 0.40% | 21 | 11.67% | 69,505,788 | 2.92% |
| 合计 | 293 | 2,779,774,334 | 67 | 526,579,916 | ||||
（1）各年上市公司户数按国泰君安上市公司年报数据库（CSMAR）收录的户数扣除金融类公司。
（2）转回公司数比例=本年度升值与出售无形资产减值转回公司数目/上年度有无形资产减值的公司数目。
（3）占已计提金额比例=本年度升值与出售无形资产减值转回总额/上年度有无形资产减值总额。
进一步对次年转回的公司进行统计时，发现有60家上市公司存在转回的情况，其中有36家（占60％）公司100％转回，有4家公司（以A、B、C、D表示）转回额占当年利润额的比例大于100％。如果没有无形资产减值准备的“帮忙”，这4家公司当年势必亏损。无形资产减值准备成了利润操纵的工具。表2列示了转回额大于利润总额的4家公司情况：
表2 无形资产减值准备转回额大于利润总额的公司汇总表
| 公司 | 计 提 | 转 回 | 利润总额 | ||||
| 年度 | 计提额 | 年度 | 转回额 | 转回额占利润额 % | 转回后 | 转回前 | |
| A | 20012002 | 200000003700000 | 2003 | 4687316 | 334.56 | 1401038 | －3286278 |
| B | 20002002 | 70220513114300 | 20012003 | 74702669587787 | 102.05 | 68189830 | －1397957 |
| C | 2000 | 13900000 | 2001 | 13900000 | 122.74 | 11325128 | －2574872 |
| D | 2000 | 17141737 | 2004 | 7619768 | 117.46 | 6487044 | －1132724 |
B公司C公司计提的无形资产减值准备在以后年度100％转回。这4家上市公司如果不转回已计提的无形资产减值准备，当年就会亏损，由于转回贷记营业外支出，利润总额由负数转为正数。扭亏为盈的奇迹是由恶意计提并择时转回无形资产减值准备所创造出来的，而注册会计师依据旧准则仍然出具了标准无保留意见的审计报告。
三、无形资产减值准备可逆性的利弊探讨
无形资产减值准备可逆性与不可逆性是截然相反的两种观点，在国外也同样存在。2004年修订的《国际会计准则第36号——资产减值》第114段规定“当且仅当用于确定资产可收回金额的估计在上次确认减值损失后发生了变化，才应转回以前年度确认的商誉外的资产的减值损失。”接着在第115、116段强调只有估计的潜在服务能力比确认资产减值损失时有所提高，才能把资产减值转回。《国际会计准则》采用可逆性的观点允许除商誉外的无形资产减值准备的转回。美国财务会计准则第121号《长期资产的减值、处置的会计处理》第11段明确提出“不允许修正以前已确认的减值损失”；第105段又解释说，“减值损失使减值资产形成新的成本基础，……新的成本基础不应该调整，除非是在有关未来折旧预计、方法的变化和未来减值损失的现行核算模式下进行。许多回复者同意委员会禁止恢复的决定”。美国财务会计准则委员会采用不可逆性的观点，不允许转回无形资产减值准备。
按照财务会计的谨慎性原则，预期不会带来经济利益的资源就不应列入资产，预期不会带来原预计额的经济利益的资源就要折扣后列入资产，即减除预计减值后的部分才是能带来经济利益的资产。计提资产减值准备排除了虚资产，留下了实资产，可以向信息使用者提供比较可靠的会计信息。既然谨慎地计提了资产减值准备，就不应当草率地转回。这是减值准备不可逆性的理论依据。
根据财务会计的客观性原则，应以实际发生的交易为依据，在如实反映的基础上提供真实可靠的会计信息。减值准备排除的是预计的虚资产，人为估计的基础随着瞬息万变的市场经济在不断变化着。一旦估计被证实不合理，资产的服务潜力已经提高，继续排除虚减值，则过分谨慎也会导致会计信息的不真实。因此，转回虚减值，保留实资产，才能提供比较客观的会计信息。既然预计的减值已不存在，就要果断地转回，这是减值准备可逆性的理论依据。
在减值准备可逆性与不可逆性各执己见时，必须从经济环境出发，联系现实，考察施行结果，再进行具体分析。李燕等对2001－2003年上市公司计提无形资产减值准备进行了实证研究，发现“分别有4.19％和3.63％的公司在2002年和2003年调减了无形资产减值准备”，“发现在会计政策变更的当年以及随后的两年中都存在着盈余管理甚至做假的动机”。朱炜也发现“有些公司的盈利有可能是通过冲回当期资产减值准备来实现的；亏损公司更倾向于在当期多提资产减值准备，以便下期冲回，扭亏为盈，避免被ST或PT”。
根据笔者的统计，采用可逆性的制度和准则后，有60家上市公司利用了可逆性，转回了已计提的无形资产减值准备，增加了转回当年的利润总额。济南百货等4家公司更是依靠可逆性的转回，起死回生，把亏损操纵为盈利。事实说明，在市场经济尚不发达、监管还不到位、造假仍然猖獗之时，有必要强调谨慎性，控制可逆性，谨慎地提取，更加谨慎地转回甚至不允许转回，以控制利润操纵，达到提供真实可靠会计信息的目标。新准则正是从我国现实环境出发，对无形资产、固定资产等的减值准备中止了可逆性，明确了不可逆性的不得转回，以期遏制上市公司利用减值准备进行利润操纵。尽管这是国际趋同中的不和谐音，但适合当前中国上市公司的实况，是权宜之计。至于资产减值准备转回与不得转回何者更能反映资产的周转规律，涉及到可逆性与不可逆性的争论，值得进一步研究。
