“实质重于形式”是一项非常重要的会计原则。但笔者在学习和实践中，始终对它的合理性和可操作性存在一些困惑：实质重于形式原则是不言自明的吗？法律形式和经济实质到底有什么不同？为什么会计在处理交易或事项时会因为偏重于经济实质而忽视法律形式？有效地采用实质重于形式原则需要什么样的会计职业队伍和社会文化氛围？
笔者通过学习《国际财务报告准则2004》，结合对工作实践的思考和相关资料的查询，尝试回答上面提出的问题和困惑。
一、美、英、法会计准则对实质重于形式原则的界定
受世界经济全球化的影响，在频繁的经济生活中，实质重于形式原则受到了世界上主要会计准则制定机构的关注。
（一）在美国财务会计准则中曾经出现的表述
实质重于形式这一概念，最早出现在美国会计准则委员会（APB）于1970年发布的第4号公告《基本概念与会计原则》：“即使法律形式和经济实质不同，财务会计强调的是经济实质并建议采取不同的处理方式。尽管财务会计对交易和事项的经济和法律效果都很关注，且更多的惯例是基于法律规定，但当经济实质和法律形式不同时，通常强调交易或事项的经济实质。事项的经济实质和法律形式采用相同的核算方法，但有时实质和形式不同。会计强调实质而非形式，这样一来会计信息才能更好地反映其代表的经济活动。”
但是APB公报后来没有构成美国GAAP的组成部分，美国财务会计准则委员会将实质重于形式与可靠性和披露的真实性等同起来。FASB第2号概念公报《会计信息的质量特征》附录B，第160段指出：“实质重于形式的观点有它的支持者，但没有包括在概念框架里面是因为它可能是多余的。可靠性特别是”真实表述“特性没有给居次要地位的实质重于形式的会计表述留出空间。实质重于形式是一个难以精确定义的含糊不清的概念。”
（二）在英国财务会计准则中的表述
英国GAAP给予实质重于形式很高的地位，对它的重要性说明得非常详细。会计准则理事会的财务会计准则第5号《报告交易的实质》规定：“财务报表要反映交易的实质而非仅仅是他们的法律形式。报告主体的财务报表要报告其所记录的交易的实质，会计师须考虑交易各方在正常情况下的逻辑动机和期望值。这些交易的一般特征是：1.分开披露一个项目所揭示的主要风险和享有主要利益；2.连接两个或其他多个交易，若无一系列的说明其结果就不能被理解；3.在期权交易中包含若干个交易条款，从而非常有可能导致期权被行使。”第5号公告明确了交易实质的几个问题：1.应记录交易的实质，给予经济效果方面更多的考虑；2.应分析复杂的交易，看是否影响了该实体的资产和负债；3.如果确认了资产和负债，那么就要用一般测试证明它们是否应该被确认。
（三）在法国准则中的表述
法国是典型的成文法系国家，“合法性”是法国的会计基本原则之一，会计规范由各种法律和行政法规来实现。这样，如果特有的会计活动的处理都是与法律规定相一致的，实质重于形式的原则就变得不相关。
“真实公允观”是法国准则中可以和实质重于形式相联系的概念。和其他欧盟国家一样，法国的“真实公允观”概念也是从英国会计原理衍生出来的，被翻译成法语是image fidele，文意上和实质重于形式比较相近。
法国的“合法性”会计原则强调法律形式重于经济实质，而“真实公允观”强调经济实质重于法律形式，二者可以说是矛盾的。在这种矛盾冲突下，法国会计准则以报表附注的特有方式做出协调：即一般情况下，在财务报告表内遵循“合法性”，而用报表附注提供“真实公允观”要求提供的附加信息；在极少数的例外中，也允许在表内提供真实公允但不“合法”的信息，同时必须在报表附注中提供因遵循“真实公允观”而违反某项法规的任何细节。当然，在法国的会计准则中，“合法性”的地位始终比“真实公允观”重要。尽管“真实公允观”的精确含义不得而知，但它对“实质重于形式”在法国的会计实践确实起到了推动作用。
从上面谈到的三个国家会计准则的表述看，笔者认为，实质重于形式原则的含义有以下两方面：一是经济实质和法律形式有时是一致的，此时会计上应按照法律形式来进行核算；二是经济实质和法律形式可能出现分歧，此时会计上应按照经济实质来进行核算。
二、经济实质和法律形式的关系
关于实质重于形式原则的各种论述，多数是直接引用，将遵循实质重于形式原则视为天经地义。那么，经济实质究竟是什么？它的会计形式和法律形式者之间又有怎样的关系呢？
（一）经济活动实质和形式的界定
从哲学的角度看，理解事物的形式，必须要联系其本质；离开了本质，就无法辨别形式所呈现的真伪。交易或事项的经济实质应该是各构成要素之间内在的根本经济联系。如果以经济形式去捕捉，就形成各种经济学概念；如果以法律形式去捕捉，就形成有关法律概念；如果以会计形式去捕捉，就形成具有特定假设前提的会计信息。
交易或事项的法律形式，是指交易及其构成要素间的关系，通过法律范畴固化出的外部反映；而相应的会计形式，是指按照会计基础理论框架反映交易内在根本经济联系而形成的会计信息。
法律是人类社会普遍的行为规范之一，人们所从事的经济活动都应被限制在法律框架内。在其发生发展的某个阶段，交易或事项的内在经济关系总会通过一定的法律形式来呈现。但是，我们无法就此推出法律形式是经济实质的唯一反映或实时反映，也无法证明财务报告使用者关注的所有交易或事项的经济实质都已经包含在一定的法律形式中了。因此，虽然在多数情况下，会计理解的经济活动实质和法律形式差别不大，但是同一项经济活动的会计形式和法律形式没有必然的同一性。
（二）法律和会计对经济活动反映的差异
法律和会计对经济活动的反映有时是重合的，有时是偏离的。从会计学的基础理论方面分析，这种偏离可能源于会计目标、会计假设和会计要素等方面与相应法律概念的差异。
1.目标差异
会计的目标是决策有用性。《编报财务报表的框架》第12/14段提到，“财务报表的目标是提供在经济决策中有助于一系列使用者的关于主体财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息”，指出“财务报表还反映管理层对交托给它的资源的经营成果或受托责任”。
法律的目标是维护公平正义，经济法律是规范个体经济权利的享有和经济义务履行的法律，维护所有从事经济活动的个体的利益不受侵犯。
不同的目标，可能导致会计和法律对经济活动的实质做出偏离的反映。
2.主体假设差异
《编报财务报表的框架》第8段提到，“报告主体是指存在依靠其财务报表作为财务信息主要来源的使用者的主体”。会计主体假设要求我们将不同的经济活动实体之间区别开，将特定经济活动实体同该实体的业主之间区别开。它是根据特定主体的受托责任关系界定的。
法律主体包括自然人和法人概念。法人是指必须存在为追求其特定利益目的而联合起来的自然人团体；自然人法律主体是指具有法律权利及法律义务的生物意义上的人。法律主体是根据其权利和义务来界定的。
对主体的不同界定，可能导致会计和法律对经济活动的实质做出偏离的反映。
3.表达方式差异
会计要素是一种会计符号，是会计认识交易或事项构成要素属性的载体。比如，《国际会计准则第38号》第8段提到，“资产是符合以下条件的资源，（1）由于过去事项而由主体控制的；并且（2）预期会导致未来经济利益流入主体”，这是对会计的资产要素的定义。与它相对应的法律概念是财产，从法律关系理解财产实际是一种法律上的权利和义务关系。
比较之下不难发现它们的差别：首先，法律概念中对资源能否带来未来的经济利益并不关心，它关注的是取得收益的权利；其次，会计对资产要素的界定是由主体“控制”的经济资源，外延比法律上的财产所有权宽泛；再次，资产具有不确定性，而法律概念中却不强调这种不确定性。可见，会计要素的定义和对应的法律概念不尽一致，会计和法律形式在表达方式上也存在差异。
由于两者在上述方面的差异，会计反映与法律反映难以完全一致。会计实践中根据经济实质而不仅仅依据法律形式核算，是获得可靠信息的决定性因素之一。
（三）实质重于形式原则的来源和运用
追溯“实质重于形式”一词的来源，发现它是显示“真实公允观”的最重要的基本概念之一，根植于英国的习惯法和案例法传统中。
这一概念的前提，是法律规定或判例规范仅针对一般的、经常性的经济活动，法律制定者一般无法就商业细节成功地制定法律。社会经济的发展和进步导致经济活动的创新不断涌现，总有部分特殊的经济活动的具体安排游离于现有的法律框架之外。因此，从一方面看，法律条文的制定总是滞后于经济活动的创新和发展；从另一方面看，经济活动实质很可能超出法律形式所表现的范围，或者现有的法律形式无法真实地反映经济活动的实质。
与法律形式不同，会计信息是经济活动的另一种标准化的反映，对于一项经济活动可能会呈现出不同的表现形态。例如，国际财务报告准则《解释公告第27号——评价涉及租赁法律形式的交易实质》中提到，主体可能与投资者设计一系列以“租赁”和“租回”为法律形式的交易安排，每一项安排的形式、条款差异很大，目的是为了使投资者获得一项税收利益，并以服务费的形式与主体分享。这时，会计应当评价有关安排所涉及的各个方面影响和产生的经济效果，从而反映租赁安排的实质。这么看来，会计信息可以从一个不同于法律形式的角度为我们解读经济活动。
三、实质重于形式原则在会计上的应用
既然在交易或事项的法律形式不明确或不适用时，会计应偏重于其经济实质进行核算和反映，以保证会计信息质量，那么，我们国家会计上对采用实质重于形式原则又有何举措呢？
（一）对该原则引入我国会计准则和制度的简要回顾
1.我国发布的第一个具体会计准则《关联方关系及其交易的披露》（1998）中首次提到，运用实质重于形式原则判断是否关联方，即有关各方是否存在关联方关系，应当按照其关系的实质进行判断，而不能仅仅依据其法律形式加以确定。
2.《企业会计准则》（2001）的基本准则没有包括实质重于形式原则。但是，陆续发布的具体会计准则多次提到运用实质重于形式原则判断交易或事项的实质。它是上市公司和注册会计师在处理具体交易或事项时所经常运用的原则，也是会计信息质量的重要特征之一。
3.《金融企业会计制度》（2001）用实质重于形式原则对资产和负债进行了重新定义，给会计人员较多的职业判断权。
因此，我国的准则实际上要求会计人员对于按法律形式、合同约定处理显失公允的事项或交易，按实质重于形式的原则选择公允的会计方法。
（二）该原则运用于财务会计的各个环节
《企业会计准则》（2006）实现了与《国际财务报告准则》（2004）的趋同，它的实施将加大公司治理层和管理层的责任。这里笔者将《国际财务报告准则》在会计确认、计量、列报和披露等环节运用实质重于形式原则的情况做一个简单举例。
1.确认和计量。一个经济事项或交易发生要进入会计系统，首先要经过会计确认和计量。会计确认就是把一个经济事项或交易以会计要素的方式认定，会计计量是运用一定的计量模式，对会计对象的内在数量关系做出货币定量并产生会计信息的处理过程。
（1）《编报财务报表的框架》第51段提出，在资产负债要素确认的环节上可能运用实质重于形式原则。以融资租赁为例，其实质和经济现实就是承租人通过承担支付约等于财产公允价值和有关财务费用的义务，获取了在其使用年限的大部分时间内使用租赁资产的经济利益。因此，融资租赁形成的项目，符合资产和负债的定义，并在承租人的资产负债表内加以确认。
（2）《国际会计准则第21号》第15/32段提出，在主体国外净投资额汇兑差额的确认计量需要依据该原则。例如，主体的应收或应付国外经营的货币性项目中，可能包含实质上是主体对该国外经营的投资净额的情况。在可以预见的将来，主体既未打算也不大可能对这些货币性项目进行结算。那么，这部分货币性项目所形成的汇兑差额应在报告主体或国外经营的担负财务报表中计入损益；在同时包括国外经营和报告主体的财务报表（例如，国外经营是子公司时的合并财务报表）中，这些汇兑差额在初始确认时，应单独列作权益项目，并且在对该投资净额进行处置时计入损益。
（3）《国际会计准则第32号实施指南》第31段提出，对于附有嵌入转换期权，且没有任何其它嵌入衍生工具的特殊的债务工具，如可转换成发行人普通股的债券，主体应分债务和权益工具确认计量。发行人应将按计划支付本息的义务作为金融负债，直至该工具被转换为止；权益工具部分是嵌入的将负债转换成发行人权益的期权。在初始确认时，负债的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值，期权的公允价值由时间价值和内在价值构成，即使该期权处于蚀价状态也仍然有价值。
2.列报和披露。会计列报和披露是以簿记系统信息为基础，按照使用者的要求，形成具有可理解性、相关性、可靠性和可比性等质量特征的财务报表的过程。
（1）《国际会计准则第32号》第8段提出，非金融项目的合同应根据其实质上的交易目的对外披露。对于可以用现金或其它金融工具进行净额结算或通过交换金融工具进行结算的购买或出售非金融项目的合同，应当视同金融工具；但根据主体的预期购买、出售或使用要求以获取或交付非金融项目为目的而签订并继续持有的合同，应排除在外。如，培训中苏锡嘉老师认为当航空公司在购买飞机时，如果航空公司签订合约不是为了自用，而是当作期权工具，那么这个交易的实质就是金融工具，应该按照金融工具的核算要求记入财务报表，充分披露。
（2）《国际会计准则第32号》第18/64段提出，金融工具的实质而不是其法定形式，决定其在主体资产负债表的分类。虽然实质和法定形式通常是一致的，但情况并不总是如此。例如，可在特定日期后以确定的金额强制赎回的优先股，法定形式为权益，但实质上应在主体的资产负债表中列为一项金融负债。同时，当资产负债表中对金融工具的列示与该工具的法律形式不一致时，主体应在财务报表附注中说明该工具的性质。
通过上面的举例不难推出，在这些会计处理环节上，与《国际财务报告准则》趋同的新准则也要求做出类似判断，这无疑提高了对我国企业管理层的要求。会计人员在编制财务报表时，需要更多地运用职业判断以选择、运用恰当的会计政策，并根据企业的具体情况做出合理的会计估计。
四、文化差异和职业判断
有效地运用实质重于形式原则，离不开高素质的会计职业队伍。而会计应用实质重于形式原则的前提是：在会计师的判断中，实质是可以理解的。但是，经济实质本身不是一个像圆周率一样的常数，而是一个有争议的领域。如果从文化的角度去探究其中的原因或许可以得到一些启示。
（一）文化差异的限制
许多经济实质不是独立于社会结构之外单独存在的，不同国家的人文环境差异可能对会计解读经济实质的结果产生巨大影响。例如，美国文化将公司塑造为看重利润、具有宪法权利的自然人形象，会计师在解读经济实质时，理所当然地认为公司和个人一样享有自然财产权，会计收益模型中将公司与其股东一样对待，但我国的会计从业人员对这种“实质”可能就难以做到毫无保留。
再比如，公允价值对我们来说还是一个没有经过验证的概念，其经济实质和法律形式的区别也不是十分清楚。在具体的估值操作中，形式可以很容易地演变成实质，形式也自有其演变为实质的方法，这反映在我们对经济实质是什么的理解之上。因此，采用实质重于形式原则意味着赋予会计人员较大的自主性和能动性，要求会计人员具有较高的职业判断能力，要求社会为风险偏好型，有合乎资格的报表使用者关心财务报告质量。
我国企业的文化特征多是高集权度、重统一、轻灵活性的。在长期强调合规性的过程中，会计人员职业化水平普遍不高，习惯于遵循经济业务的法律形式来进行会计处理，难以满足有效使用实质重于形式原则的前提条件。因此，如何适度运用会计职业判断，就成了我国会计人员面临的一大问题。
（二）会计职业判断的适度运用
会计职业判断是会计人员在会计理论指导下，在准则允许的范围内，利用自己的专业知识和职业经验对会计原则、处理方法、处理程序等方面进行判断与选择的过程。
1.判断交易实质的步骤
运用实质重于形式原则，正确判断交易的实质最为重要。一般来说，我们进行判断的关键步骤，是看经济活动或交易事项是否改变主体的现存资产和负债状况。确定适当的会计处理的方法时，应明确回答4个问题：（1）问题交易的细节是什么？（2）是什么法律形式？（3）按照这样的法律形式应该做出何种会计处理？（4）法律形式反映了真实的商业实质吗？
例如，对可转换债券选用会计处理方法的判断。假设这种可转换债券的持有人可以债券转换成固定数量主体普通股，对此，笔者依次回答上述问题：（1）发行这种复合性金融工具的经济效果实质上相当于同时发行一项可提前偿付的债务性工具和一项购买普通股的入股权证；或者发行一项附带可单独出售的入股权证的债务性工具。（2）从法律形式上看，这是一种债券凭证，属于主体的债务。（3）如果我们按照法律形式核算，该项可转换债券应该被确认为主体的一项负债。（4）从实质上分析，主体应按照经济效果将可转换债券在其资产负债表内的负债和权益部分分别列报。
可以看出，上述判断步骤包括了对交易的经济实质和法律形式的认定，可以归入会计职业判断的广义范畴内。
2.提高会计人员职业判断水平
使用实质重于形式原则给会计人员进行职业判断提供了较大的空间，会计人员职业判断能力的高低直接影响到会计信息的质量。这就要求会计人员适应改革的需要，从以下方面不断提高职业判断能力：
（1）主观上增强职业判断意识。长期以来，我国一直沿用行业会计制度来规范会计行为，行业会计制度中规定了明确的会计科目，并对各科目的内涵及其包括的内容作了具体而详细的解释，会计人员只需根据会计制度的规定作简单的是非判断。此外，财务制度中对会计政策、会计估计的选择作了详尽的限制性规定，也限制了会计人员作判断的范围。这使得会计人员在工作中不善于运用职业判断去处理复杂的会计实务。面对新形势的要求，会计人员要转变观念，提高对会计职业判断必要性和重要性的认识，更新思维方式，改变过去按图索骥的旧习，增强职业判断意识。
（2）持续提高自身综合素质。职业判断能力与会计人员综合素质直接相关。持续提升自身综合素质应该成为会计人员贯穿职业生涯的主旋律：一是不断更新专业知识，形成完整的学科体系；二是培养自身的沟通能力和思维创造力，学会通过筛选、归类、分析和判断的方法从分散的数据中得到有效信息；三是对与本职工作相关的理论知识有广泛的理解，通晓企业管理、会计实务、税收法规等知识，增强综合判断能力。
（3）在实践中养成良好的思维习惯。会计人员的职业判断能力必须通过不断训练、实践，长期积累才能形成。高水平的会计人员要善于实践，并在实践中不断总结，养成良好的思维习惯。
（4）保持高标准的职业道德水平。会计人员作为特殊的行业人员，既要有良好的业务素质，也要有较强的政策观念和职业道德水平。会计人员在做出职业判断时，应当实事求是、客观公正。会计人员在工作中要严守职业道德，依法核算，确保会计信息的真实、有效。
综上所述，虽然依据法律形式可以建立会计活动，但仅仅以法律形式描绘交易的本质却是不够的。由于经济业务的实质和法律形式可能出现分歧，在交易或事项的法律形式不明确或不适用时，会计应偏重于其经济实质进行核算和反映，以保证会计信息质量。有效地运用实质重于形式原则，提高了对我国企业管理层和会计人员的要求。随着会计人员的职业判断力逐步提高，社会上关心财务报告质量的使用者将会越来越多，形成有利的社会文化氛围。在此基础上，会计行业使用实质重于形式原则处理会计问题的有效性也将随之增强。
