为了规范上市公司及处于申请上市过程中的企业对每股收益指标的计算、列报和披露，增强不同企业及同一企业在不同期间业绩的可比性，我们起草了《企业会计准则——每股收益》（以下简称“本准则”）（征求意见稿）。现将征求意见稿有关问题说明如下：

　　一、关于本准则的起草背景

　　关于“每股收益”的计算是自1950年以后在美国逐渐发展起来的，该主要用于帮助投资者评价企业的获利能力。

　　目前世界各主要资本市场如美国、英国、澳大利亚、德国、法国、加拿大及日本均制定有“每股收益”准则，要求上市公司及处于申请上市过程中的企业计算和披露“每股收益”信息。

　　国际会计准则理事会在其第33号准则中对“每股收益”的计算、列报和披露等作出了规定。

　　从项目组了解到的情况看，无论是国际会计准则还是美国、英国等一些国家关于“每股收益”的准则均要求计算基本每股收益和稀释的每股收益。

　　稀释的每股收益主要是指可转换为普通股的优先股、可转换债券、期权及或有可发行股份等潜在普通股可能向普通股的转换中引起对基本每股收益的稀释效应。

　　就我国目前情况来讲，还不存在优先股的情况，可转换债券、期权也相对较少，同时对部分企业实施的对高层管理人员或职工的股份期权计划，其合法性也没有明确规定。

　　在此情况下，“每股收益”准则中对这些潜在普通股的界定以及将国际上关于对“每股收益”的一般会计处理原则与会计具体经济业务相结合是我们在起草过程中面临的主要问题。

　　我国目前上市公司均按照证监会发布的“公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则”第2号《年度报告的内容与格式》中的规定提供每股收益信息。

　　按照该“内容与格式”准则，每股收益的计算应遵从以下规定，即：

　　每股收益=净利润/年度末普通股股份总数

　　如股权结构在本期内发生变动，则在计算每股收益时，分母应为年度末普通股股数的加权平均数。

　　根据这一规定，我国企业目前所提供的只是基本每股收益的信息，而未考虑某些潜在普通股可能产生的稀释效应。

　　二、关于本准则规范的主要内容

　　本准则侧重研究解决在计算基本和稀释的每股收益时分子和分母的确定，特别是分母的确定。

　　有关问题包括：

　　1.计算基本每股收益时，对本期内由于增发股票、发行新股或将潜在普通股转换为普通股以及减少普通股数量时，应如何计算期末普通股的加权平均数。

　　对于普通股加权平均数的计算，有些国家的准则中规定仅限于那些在本期内有权参与股利分配的普通股，国际会计准则中将本期发行在外的所有普通股均考虑在内，只是在计算时要同时考虑其发行在外的时间权重，对此，本准则认为鉴于我国企业目前股权结构特别是普通股的结构安排并不是特别复杂，发行在外却无权参与企业利润分配的普通股的情况较少，原则上采用了国际会计准则中的规定，即企业当期发行在外所有普通股均按其发行在外的时间权重计入普通股的加权平均数中。

　　2.计算基本每股收益时，国际会计准则中规定的可归属于普通股股东的净损益为当期利润在扣除所得税、少数股东损益和非常项目及优先股股利后的利润额。

　　由于我国目前利润表不划分非常项目，同时国际会计准则理事会正在进行当中的改进项目拟取消“非常项目”的划分，虽然证监会曾对“非常项目”作出过定义，但与国际会计准则中的规定也有很大不同，本准则中对归属于普通股股东的净损益并未提及“非常项目”。

　　3.对于稀释每股收益的计算中，应包括所有具稀释效应的潜在普通股，其中包括在满足合同协议中的特定条件时将发行的股份，即或有可发行股份。

　　国际会计准则理事会在其对第33号“每股收益”准则的改进意见中，包含了对或有可发行股份的定义及应包括在基本和稀释每股收益计算中的或有可发行股份的具体指南，由于有关问题尚处于讨论阶段，本准则中没有对“或有可发行股份”进行单独定义和说明。

　　涉及对“或有可发行股份”的情况拟在该准则的指南中结合“潜在普通股”的其他情况一并说明。

　　对于稀释每股收益的计算。国际会计准则和其他国家的准则中列举的具稀释效应的潜在普通股主要包括：

　　（1）可转换成普通股的债务性或权益性工具，包括优先股；

　　（2）认股权证和期权；

　　（3）允许雇员取得普通股作为其一部分酬劳的雇员计划和其他股份购买计划；

　　（4）一旦履行合同协议中的特定条件时将发行的股份。

　　对于上述潜在普通股中，我国实践中基本上只存在可转换债券，期权的法律地位还没有明确规定，因此准则中只原则性地规定了对具有稀释性的潜在普通股应计入稀释每股收益的计算。

　　对每种潜在普通股在转换过程中的具体问题将在指南中说明。

　　4.在计算稀释的每股收益时，对本期应归属于普通股的净损益应进行的相关调整，如可归属于普通股股东的当期净利润，会由于具稀释性潜在普通股一旦转换为普通股以后所节省的股利、利息和其他收益或费用而增加，同时有关股利、利息和其他收益或费用的金额，应调整相应的税收影响。

　　5.在衡量某些潜在普通股是否具稀释性时，本准则中采用了国际会计准则中的规定，即以是否会减少每股持续正常经营净利润作为衡量潜在普通股是否具稀释性的尺度。

　　持续正常经营净利润是指在扣除优先股股利和与非持续经营有关的项目后的正常经营净利润，不包括会计政策变更及重大会计差错更正的影响。

　　该项目应结合“终止经营”、“财务报告的列报”及“会计政策、会计估计变更及会计差错更正”准则要求提供的信息综合考虑。

　　6.对“每股收益”信息的列报，本准则中规定可以在利润表中列报，也可以在财务报表附注中予以列报。

　　但不论放在表内、表外，对所有列报期间的基本和稀释的每股收益应以同样明显的方式予以列示，以方便使用者进行比较。

　　7.国际会计准则理事会改进项目中要求企业在计算和披露以当期净损益为基础的基本和稀释每股收益的同时，还应披露以持续经营损益为基础的基本和稀释的每股收益。

　　本准则中并未要求提供以持续经营损益为基础的每股收益信息，主要是考虑到如果需要，使用者可以从“终止经营”等其他准则要求披露的信息中进行计算。

　　三、对本准则中涉及的其他问题的说明

　　1.在对“权益性工具”进行定义时，国际准则及其他国家的准则均将其定义为“金融工具或其他合同”，由于我国目前还没有“金融工具”准则，因此，准则中将权益性工具定义为对“资产扣除全部负债后剩余权益的合同”。

　　2.对于不同方式的企业合并，作为对价发行的普通股包括在每股收益的计算有不同的规定。鉴于我国目前还没有出台企业合并准则，对于权益结合式企业合并及购买式企业合并中所发行的股份，在计算每股收益时的处理方法未予提及。