外汇管理体制改革后有关外币业务会计处理问题解答

　　问：外汇体制改革后企业采用什么汇率作为记账汇率？

　　答：根据国务院《关于进一步改革外汇管理体制的通知》（以下简称《通知》）的精神，汇率并轨后会出现二种汇率，即中国人民银行公布的市场汇价和各外汇指定银行的挂牌汇率。中国人民银行将根据前一日银行间外汇交易市场形成的价格，每日公布人民币对美元交易的市场汇价，并参照国际外汇市场变化，同时公布人民币对其他主要货币的市场汇价。各外汇指定银行以此为依据，在中国人民银行规定的浮动幅度内自行挂牌，对客户买卖外汇。　　

　　由此可见，中国人民银行公布的市场汇价与银行挂牌汇率之间以及各外汇指定银行的挂牌汇率之间均可能有差异。会计上采用哪种汇率作为记账汇率更符合实际，是首先需要解决的问题。为此我们作了大量的调查分析，调查中多数意见认为，由于不同的外汇指定银行可能采用不同的挂牌汇率，若以挂牌汇率作为会计核算时的折合汇率，则可能产生因企业的开户银行不同而采用不同的折合汇率的情况。如果一个企业同时在几个银行开户，则同一天的交易可能会采用几个不同的汇率，这既不利于企业的核算，又不利于外部监督。如采用中国人民银行公布的市场汇价作为企业的记账汇率，则可避免上述弊病，但企业在向银行结汇或购汇时，又会由于结汇、购汇采用的银行挂牌汇率与中国人民银行公布的市场汇价不同而产生汇率差，似乎不尽合理。考虑到记账汇率一般采用中间价，而向银行结汇、购汇则采用买入、卖出价，即使采用了相同的银行挂牌汇率，仍然避免不了买入、卖出价与记账所用的中间价之间出现差额的问题，只是差额大小不同而已。因此，权衡利弊，我们采用了全国统一的市场汇价作为企业外币业务的折合汇率。
　
　　问：外汇体制改革后外币业务的核算原则是否改变？　

　　答：这次汇率并轨，从某种意义上说，可以看成是一次汇率的大幅度调整。因此，现行会计制度规定的外币业务的核算原则不变，只是（1）核算所采用的汇率由原来的国家外汇牌价改为市场汇价；（2）不再有由于业务不同而采用国家外汇牌价和市场调剂价两种汇率记账的情况。　　

　　企业发生外币业务时，与外币业务相关的账户可以采用业务发生当时的市场汇价作为折合汇率，也可以采用业务发生当期期初的市场汇价作为折合汇率，由企业自行选定。期末（月末、季末或年末）对外币账户的余额按期末汇率进行调整，即以期末现行汇率反映；其他账户（非外币账户）不作调整，仍以历史汇率反映。

　　需要按期末汇率进行调整的外币账户包括外币现金、外币银行存款、以外币结算的债权（如应收账款、应收票据、预付货款等）和债务（如短期借款、长期借款、应付账款、应付票据、应付工资、应付股利、预收货款等）。外币账户以外的账户为非外币账户，如固定资产、原材料、实收资本等账户。

　　有些外币业务在进行会计处理时，不适用借贷方都采用当日或当期期初汇率折算这一原则，例如向银行结汇或购汇。

　　1.向银行结汇。企业在向银行结汇时，银行为买入外汇，按银行买入价将人民币兑付给企业。企业记账时，一方面按实际收到的人民币金额，借记“银行存款”等科目；另一方面按实际向银行结售的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，贷记“应收账款”等科目，借贷方差额计入汇兑损益。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。2月15日出口产品，售价1000美元，当日市场汇价为＄1=￥8，20日收到外汇并向银行结汇，当日市场汇价为＄1=￥9，结汇银行的美元买入价为＄1=￥8.8，实际收到人民币8800元。

　　应作分录：　　2月15日：
　　借：应收账款（＄1000×8）　　　 8000
　　　　贷：产品销售收入　　　　　　8000　　
　　2月20日：
　　借：银行存款——（人民币）户　　8800
　　　　财务费用　　　　　　　　　　 200
　　　　贷：应收账款（＄1000×9）　 9000
　　“应收账款”账户借贷方的差额将在期末予以调整。

　　2.向银行购汇。企业向银行购入外汇时，银行为卖出外币，按卖出价向企业收取人民币，企业实际支付的人民币金额与购入的外汇按企业选定的市场汇价折合的人民币金额之间的差额计入汇兑损益。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1月20日为偿还一笔10000美元的长期借款而向银行购入外汇，当日市场汇价为＄1=￥8，该银行的美元卖出价为＄1=￥8.2，企业实际支付人民币82000元。　　

　　应作分录：　　
　　借：长期借款（＄10000×8）　　　　　　80000
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　 2000
　　　　贷：银行存款——（人民币）户　　　82000

　　不允许开立现汇账户的企业即没有外币现金和外币银行存款账户，但企业只要有外币业务，其他外币账户仍应存在，如外币的往来账户等。因此，这些企业应设置除外币现金和外币银行存款账户以外的其他外币账户，并按照上述外币业务的核算原则进行外币业务的核算。

　　问：外汇体制改革后企业对投入资本的折合方法有无改变？

　　答：投入资本的折合主要涉及外商投资企业。这次外汇体制改革相当于一次汇率的大幅度调整，不改变投入资本的折合方法，企业仍然采用《外商投资企业会计制度》规定的方法对投入资本进行折合，只是将过去所用的国家外汇牌价改为市场汇价。

　　所谓投入资本的折合，是指投资人出资的币种如与企业注册货币或记账本位币不一致，需要按一定的汇率将出资额折合成注册货币或记账本位币。折合为注册货币是为了确定实际应缴付的出资额，折合为记账本位币，是为了确定登记实收资本账户的金额。

　　例如，某企业注册资本为160万元人民币（即注册货币是人民币），按合同规定，双方出资比例为1:1。中方需投入80万元人民币，外方需投入相当于80万元人民币的美元，由于外方的投入货币与注册货币不一致，因此首先要计算相当于80万元人民币的美元是多少，这也就是外方实际应缴付的美元数。缴付的出资如与记账本位币不一致，还应折合成记账本位币，以登记实收资本账户。这两次折合都涉及采用什么汇率的问题。

　　根据规定，对资本的折合一般有两种汇率，一种是合同约定的汇率，另一种是企业收到出资额时的市场汇价。但对资产账户（即实收资本的对应借方账户），则统一采用收到出资当日的市场汇价折合，由于借贷双方所采用的折合汇率不同而产生的差额，记入“资本公积”账户。

　　采用合同汇率，是指不论投资人何时缴付出资额，也不论缴付出资额时的市场汇价是多少，一律按合同约定的汇率对投入资本进行折合，也就是说投资各方的实收资本账户的折合采用的是同一汇率，因此不会产生账面实收资本比例与合同规定的注册资本比例不一致的情况。而采用收到出资当日汇率折合资本，在注册货币与记账本位币不一致的情况下，则可能产生由于投资时间不同，汇率发生变动而导致账面实收资本比例与合同规定的注册资本比例不一致的情况，这就会引起权益之争。为解决这一问题，规定了在没有合同汇率，且注册货币与记账本位币不一致的情况下，在折合实收资本的记账本位币金额时，均采用企业第一次收到出资当日的市场汇价折合（需要注意的是，在这种情况下，在将出资额折合成注册货币以确定实际应缴付的出资额时，仍应采用企业收到出资当日的汇率）。
　
　　问：企业建立偿债基金怎样进行会计处理？

　　答：为减少外债的汇率风险，国家鼓励外债较多的企业建立偿债基金，在外汇指定银行开立现汇账户，专户存储，用于支付外债本息。建立偿债基金的外汇主要有以下几个来源：

　　（1）可以按外债余额的一定比例以人民币向银行购入外汇，建立偿债基金；

　　（2）可以从现汇账户划出一部分外汇作为偿债基金；　

　　（3）可以国家批准的专项还贷出口收汇作为偿债基金。

　　需要建立偿债基金的企业，应在“银行存款”科目下增设“（××外币偿债基金）户”明细科目进行核算。

　　现以人民币为记账本位币的企业为例介绍各种情况下建立偿债基金的会计处理：

　　1.企业经批准按外债余额的一定比例以人民币向银行购入外汇建立偿债基金的，购入外汇时，按实际购入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，按实际支付的人民币金额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目，差额作为汇兑损益，借记或贷记“财务费用”等科目。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。该企业有外债10000美元，1月20日经批准可以按该外债余额的10%以人民币向银行购入外汇建立偿债基金，当日市场汇价为＄1=￥8，银行美元卖出价为＄1=￥7.8。该企业可以向银行购入1000美元外汇建立偿债基金，按银行卖出价＄1=￥7.8折算，需要支付人民币7800元，

　　购买时应作分录：
　　借：银行存款——（美元偿债基金）户（＄1000×8）　　8000
　　　　贷：银行存款——（人民币）户　　　　　　　　　 7800
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　200　　

　　2.按规定可以从现汇账户中划出一部分现汇作为偿债基金的企业，在划转外汇时，应按划出的外币金额与按现汇账户的账面汇率折合的人民币金额，借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，贷记“银行存款——（××外币）户”科目。

　　例：某企业美元存款户中有5000美元余额，已按1994年1月1日的市场汇价＄1=￥8.7调整过，1994年1月10日，该企业决定划出1000美元作为偿债基金。
　
　　划出时应作分录：
　　借：银行存款——（美元偿债基金）户（＄1000×8.7）　　8700
　　　　贷：银行存款——（美元）户（＄1000×8.7）　　　　8700

　　3.为了解决一些企业偿还外债的外汇来源问题，国家通常会批准这些企业以一部分商品出口，但规定这些出口收汇只允许用于偿还外债，不得挪作他用，这种出口就叫“专项还贷出口”。

　　根据《通知》规定，经国家批准的专项还贷出口收汇，可以直接进入偿债基金户。因此，企业在收到外汇时，按实际收到的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额借记“银行存款——（××外币偿债基金）户”科目，贷记“应收账款”、“应收票据”等科目。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1月12日发生一笔专项还贷出口，售价1000美元，当日市场汇价＄1=￥8。25日收到款项，当日市场汇价为＄1=￥8.2，收到后直接作为偿债基金。

　　应作分录：1月12日：
　　借：应收账款（＄1000×8）　　　　　　　　　　　　　8000
　　　　贷：产品销售收入　　　　　　　　　　　　　　　 8000
　　1月25日：　　
　　借：银行存款——（美元偿债基金）户（＄1000×8.2）　8200
　　　　贷：应收账款（＄1000×8.2）　　　　　　　　　　8200

　　问：汇率并轨后外币账户余额的调整差额应如何进行会计处理？　　

　　答：人民币汇率并轨以后，记账所用汇率变动幅度较大，企业将原按国家外汇牌价折合的外币改按市场汇价折合后，有些企业将会产生较大金额的汇兑损益。如将这些汇兑损益计入调整当期的损益，国家和企业恐怕均难以承受，因此应对这项因汇率大幅度变动而产生的汇兑损益单独处理。

　　为了正确反映这部分因这次汇率变动而产生的汇兑损益，企业应将所有外币账户的年初余额按1994年1月1日的市场汇价进行调整，调整出的差额记入增设的“待转销汇兑损益”科目。该科目借方核算汇兑损失，贷方核算汇兑收益。

　　根据《关于税制改革、外汇管理体制改革后有关企业财务问题处理的通知》规定，按1994年1月1日的市场汇价调整出的汇兑损益，应分别不同情况作如下处理：

　　1.与购建固定资产有关的汇兑损益，如该项资产尚未交付使用或虽已交付使用但尚未办理竣工决算的，可以直接计入该项资产的成本，借记“在建工程”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目，或借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“在建工程”等科目。

　　2.其他汇兑损益，如在筹建期间发生的，应计入开办费（外商投资企业记入“筹建期间汇兑扣失”科目），借记“开办费”、“筹建期间汇兑损失”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目，或借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“开办费”、“筹建期间汇兑损失”等科目。
　　
　　3.如在生产经营期间发生的，应按下列办法处理：　

　　如为汇兑净损失，应在不超过5年的期限内摊销；摊销期需要超过5年的，应经有关主管财政部门核定。企业在按规定摊销时按摊销额，借记“财务费用”等科目，贷记“待转销汇兑损益”科目。　

　　如为汇兑净收益，应选择下列办法中的一种进行处理：

　　（1）按照不短于5年的期限平均转销，转销时借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“财务费用”等科目。

　　（2）留待弥补以后年度亏损。弥补亏损时，借记“待转销汇兑损益”科目，贷记“财务费用”科目（外商投资企业贷记“未分配利润”科目）。

　　（3）留待并入企业的清算收益。　　

　　“待转销汇兑损益”科目期末如为借方余额，应在资产负债表中并入“递延资产”项目反映；如为贷方余额，并入“其他长期负债”项目反映。金融企业和对外经济合作企业的资产负债表中没有“其他长期负债”项目，可将净收益分别并入“其他负债”项目和“长期应付款”项目反映。

　　外商投资企业“待转销汇兑损益”科目期末如为借方余额，在资产负债表其他资产类下的“待转销汇兑损失”项目反映；如为贷方余额，在资产负债表其他负债类下的“待转销汇兑收益”项目反映。

　　问：汇率并轨前企业调入的外币怎样处理，并轨后企业新调入的外币又怎样进行会计处理？

　　答：汇率并轨以后，外汇调剂市场仍将保留，主要是为外商投资企业服务，它们的外汇可以在调剂市场卖出，它们需要的外汇可以在调剂市场买入。由于汇率并轨后，市场汇价与调剂价已相当接近，没有必要再对调剂外汇采用与其他外汇不同的核算方法，因此对企业在汇率并轨前调入的外币和并轨后调入外币的会计处理重新作了规定。

　　过去对调剂外币的会计处理方法有二种：

　　第一种方法，是将调入的外币按实际调剂价单独记账，调入的外币在支用时，按账面调剂价折合成记账本位币记账。采用这种方法的企业主要有外商投资企业和对外经济合作企业。

　　这类企业在外汇体制改革后，应将单独记账的调剂外币存款账户与其他外币账户一并按1994年1月1日的市场汇价进行调整。调整方法为：先将该调剂外币的存款账户并入相同币种的存款账户。例如调入的是美元，即将该美元调剂户并入美元户的存款账户，借记“银行存款——（美元）户”科目，贷记“银行存款——（美元调剂）户”科目，然后将美元户的存款账户按1994年1月1日的市场汇价一并进行调整，同时取消调剂外币账户。

　　1994年1月1日以后又发生调剂外币业务的，视同向银行购入外币进行会计处理。

　　第二种方法，是在调入外币时，将调剂价与国家外汇牌价之间的差额记入“外汇价差”科目，调入的外币在支用时，再将相应的外汇价差按用途转入有关科目中，国内大部分企业均采用这种方法。

　　这类企业在外汇体制改革后，对原调入的外币也应作相应的调整，因原调入的外币没有单独记账，混在其他来源的存款户中，1994年1月1日后，这些调入的外币存款余额已随其他来源的存款一并按1994年1月1日的市场汇价作了调整，调整差额已记入“待转销汇兑损益”科目，因此“外汇价差”科目中尚未分摊的调剂价与国家外汇牌价之间的差额部分也应从“外汇价差”科目转入“待转销汇兑损益”科目。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，1993年12月20日在外汇调剂市场调入1000美元，调剂价为＄1=￥9，实际支付9000元人民币，当日国家外汇牌价为＄=￥9。实际支付9000元人民币，当日国家外汇牌价为＄1=￥6。

　　调入时应作分录：
　　借：银行存款——（美元）户（＄1000×6）　　　6000
　　　　外汇价差　　　　　　　　　　　　　　　　 3000
　　　　贷：银行存款——（人民币）户　　　　　　 9000

　　假定1993年12月31日国家外汇牌价未变，仍为＄1=￥6，1994年1月1日美元存款户中只有上述调入的1000美元，当日市场汇价为＄1=￥8.7，调整差额为：＄1000×8.7-￥6000=￥2700元，

　　应作分录：
　　　（1）借：银行存款——美元户　　　　　　　2700
　　　　　　　 贷：待转销汇兑损益　　　　　　　2700
　　　（2）借：待转销汇兑损益　　　　　　　　　3000
　　　　　　　 贷：外汇价差　　　　　　　　　　3000

　　实际上这笔调入外币在汇率变动后，只调整出300元的汇兑损失。1994年1月1日后再发生调入外币业务，仍视同向银行购入外币进行会计处理。

　　问：外币体制改革后企业原有的外汇额度怎样处理，改革后新购入的外汇额度怎样进行会计处理？

　　答：实行新的外汇管理体制后，取消了各类外汇留成、上缴和额度管理制度，对原有的外汇额度允许按1993年12月31日公布的外汇牌价继续使用。对汇率并轨前已办理结汇，尚未分配入账的留成外汇，应在1994年1月31日前办理完入账，也允许按1993年12月31日公布的外汇牌价继续使用。另外，为了保证新旧体制的衔接，在1994年第一季度内，仍允许外汇额度在外汇调剂市场上继续买卖。

　　过去对留成的外汇额度，企业通常将其记入一个备查账簿中，对购入的外汇额度则有两种会计处理方法：

　　（1）将购入的外汇额度记入“购入外汇额度”、“其他应收款——购入外汇额度支出”等科目中，以配套人民币资金购入现汇时，按下列办法处理：

　　①对于以人民币作为记账本位币的企业，按该外汇额度账面成本和配套人民币金额，借记“银行存款——（××外币）户”科目，按该外汇额度账面成本，贷记“购入外汇额度”等科目，按配套人民币金额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目。

　　②对于以某种外币作为记账本位币的，按实际购入的外币金额与按企业选定的汇率折合的记账本位币金额或实际购入的记账本位币金额，借记“银行存款——（××外币）户”科目，按该外汇额度账面记账本位币金额，贷记“购入外汇额度”等科目，按实际支付的配套人民币金额与借贷方的记账本位币差额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目。

　　采用上述方法核算外汇额度的主要是外商投资企业和对外经济合作企业。这类企业在1994年1月1日后使用或购入外汇额度时，仍按上述办法进行会计处理。　　

　　（2）将购入的外汇额度记入“外汇价差”科目，以配套人民币资金购入现汇并使用时，应同时将购入的外汇额度账面成本按用途转入相应的科目中。

　　国内大部分企业均采用这种方法核算外汇额度，这些企业在1994年1月1日以后购入外汇额度时，仍采用上述方法处理；使用外汇额度时，按购入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，借记“银行存款——（××外币）户”等科目，按实际支付的人民币金额，贷记“银行存款——（人民币）户”科目，如使用的是购入的外汇额度，还应按应分摊的外汇价差金额，贷记“外汇价差”科目，借贷方的差额借记或贷记“财务费用”等科目。

　　例：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日的市场汇价作为折合汇率。1994年1月15日以200元人民币购入100美元的外汇额度，1994年1月20日按1993年12月31日的汇率＄1=￥6折合的配套人民币资金向银行购入100美元现汇，配套人民币资金为600元，当日市场汇价为＄1=￥8.7，
　
　　应作分录：　1月15日，
　　借：外汇价差　　　　　　　　　　　　　　　200
　　　　贷：银行存款——（人民币）户　　　　　200
　　1月20日，
　　借：银行存款——（美元）户（＄100×8.7）　870
　　　　贷：银行存款——（人民币）户　　　　　600
　　　　　　外汇价差　　　　　　　　　　　　　200
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　 70
　
　　问：停止发行外汇券后企业原有的外汇券怎样进行会计处理？　　

　　答：根据《通知》规定，企业自1994年1月1日起取消任何形式的境内外币计价结算，停止发行外汇券，已发行流通的外汇券，可继续使用，有关外汇券使用的各项规定均没有改变，企业可以将外汇券用于购物，也可以用于支付费用，并不受时间限制。

　　企业也可将外汇券向外汇指定银行兑换成外币或结汇。通常对于允许保留现汇账户的企业均可将外汇券兑换成外币，对于不允许保留现汇账户的企业，则只能向银行结汇。兑换成外币或结汇的方法是：按1993年12月31日外汇牌价兑换成外币，如需结汇的，则按1993年12月31日的外汇牌价兑换成美元，再按结汇当日公布的市场汇价兑换成人民币。

　　过去，对于允许持有外汇券的企业，均设立了外汇券的“现金”或“银行存款”账户。1994年继续使用时，仍按现行会计制度的规定办理。如向银行兑换成外币或结汇的，按下列办法处理：

　　1.对于以人民币作为记账本位币的企业，按规定按1993年12月31日的国家外汇牌价将外汇券兑换成外币的，应按实际兑入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的人民币金额，借记“银行存款——（××外币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额，贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。

　　例1：某企业以人民币作为记账本位币，采用业务发生当日市场汇价作为折合汇率。1994年1月20日将外汇券的“银行存款”账户中余留的3000元外汇券全部向银行兑换成美元，兑换当日市场汇价为＄1=￥8，1993年12月31日国家外汇牌价为＄1=￥6，可以兑换500美元。
　
　　应作分录：
　　借：银行存款——美元户（＄500×8）　　　　4000
　　　贷：银行存款——（外汇券）户　　　　　　3000
　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　1000

　　如按规定企业的外汇券只能向银行结汇的，应按实际兑入的人民币金额，借记“银行存款——（人民币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额，贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。

　　例2：承例1，假定该企业按当日市场汇价＄1=￥8向银行结汇，则应兑换成人民币4000元。

　　　应作分录：　　
　　　借：银行存款——（人民币）户　　　　　　　　4000
　　　　　贷：银行存款——（外汇券）户　　　　　　3000
　　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　1000

　　2.以某种外币作为记账本位币的企业，按规定可以按1993年12月31日的国家外汇牌价将外汇券兑换成外币的，应按实际兑入的外币金额与按企业选定的市场汇价折合的记账本位金额或按实际兑入的记账本位币金额，借记“银行存款——（××外币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额与按企业选定的市场汇价折合的记账本位币金额，贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。例3承例1，假定该企业以美元作为记账本位币，应作分录：

　　　借：银行存款——（美元）户　　　　　　　　　　500
　　　　　贷：银行存款——（外币券）户（￥3000÷8） 375
　　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　125

　　如企业的外汇券是向银行结汇的，应按实际兑入的人民币金额与企业选定的市场汇价折合的记账本位币金额，借记“银行存款——（人民币）户”科目，按实际兑出的外汇券金额与按企业选定的市场汇价折合的记账本位币金额，贷记“现金——外汇券”、“银行存款——（外汇券）户”科目，其差额贷记“财务费用”等科目。例4：承例2，假定该企业以美元作为记账本位币。
　
　　应作分录：
　　借：银行存款——（人民币）户（￥4000÷8）　　　500
　　　　贷：银行存款——（外汇券）（￥3000÷8）　　375
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 125