一、针对报表使用者编制

　　会计师事务所在代编会计报表附注时，一定要考虑到可能的使用者及其需求，既要使投资人、债权人等能从中获悉企业全部重要信息，为其做出管理、投资决策提供依据，又要保护被审计单位的商业秘密，保护被审计单位在市场竞争中的利益。

　　小企业的会计报表使用者，实际上主要是工商、税务、银行等主管部门，附注须适应这一特点，有针对性地披露会计信息。

　　譬如基本情况一般应注明最近一次换发营业执照的日期、股权结构变化、说明特殊资质如“双软企业”、高新技术企业、农业龙头企业、建筑企业资质、非营利组织的社团登记号、旅行社批准字号等，还应简要说明譬如合并或汇总会计报表的范围和原因，以及本年生产经营的主要特点，如本年无经营活动等。

　　在报表项目注释的往来款项下披露账龄、关联方及其关联方交易，有利于工商部门了解被审计单位资本是否保全以及其主管部门了解被审计单位信用状况等。在报表项目注释最后一项增加企业所得税计算过程，有利于税务部门了解被审计单位的应纳税所得额。

　　在报表项目注释中，应披露如下信息：个人信用卡存款、质押存款及被限定存款；应收关联款、账龄、质押及坏账准备；未使用、不需用、已提足折旧固定资产，固定资产折旧年限、残值、累计折旧及固定资产的抵押、担保及处置、减值等情况。

　　信用借款、抵押借款、质押借款、保证借款、逾期借款及借款费用资本化比率；预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明等，有利于银行评价被审计单位资产质量、经营实力和偿债能力。

　　笔者建议，报表附注只整体揭示销售商品收入和成本、劳务收入和成本，不必分产品披露主营业务收入和主营业务成本，更不必披露主要债权人和债务人。

　　二、重要项目从详披露

　　笔者在对一家船务公司的审计中发现，其预付船款金额非常大，占资产总额的87％（占原总船价的73％），而且时间达1年以上，市场船价已持续下跌（市场价已跌至预付款以下）。

　　该船尚未交付，按会计制度预计不能收回的预付账款应转为其他应收款，计提坏账准备，但这个事例是在接近审计截止日但尚未到交付期。

　　船价下跌，有可能产生诉讼，也并未构成坏账，但如此大额款项如不披露，将不利于报表使用者决策，因此，笔者就在预付账款项下作特别说明，并在审计报告中作不确定强调事项披露。

　　重要项目从详披露，次要项目从略披露。有些性质相同的明细项目，如模具、保险费等可以合并反映，占资产比重不大的项目，干脆不写，或者直接写期末余额，如有必要，可以在后面加以解释说明，但对于金额较大或发生额较多的应收票据（或应付票据）、预付账款（或预收账款）等应单列反映。

　　对报表项目金额异常的，要说明其原因。有人认为，只有短期借款、固定资产项目才需特别说明，其实不然，只要有特别事项，就可以在该项目下说明，譬如，银行存款，可说明定期存款；再如，固定资产抵押情况、内资企业应交增值税的余额为负数等。

　　在会计报表中无法表述的一些重要项目的详细内容。例如，坏账计提、长期股权投资股权比例、长期债权投资到期日、利率、无形资产初始价值、短期借款利率、期限、长期借款的条件等。

　　对于银行借款可分为抵押借款、担保借款、信用借款披露其金额、期限、利率及条件；重点披露贷款的抵押与担保（包括本单位为其他单位担保以及其他单位为本单位贷款担保，应分别在或有事项及银行借款项下反映）情况。

　　三、内容前后兼顾数字衔接一致

　　实务中，会计报表附注前半部分是会计政策和会计估计，基本上是依据《企业会计制度》和《小企业会计制度》编制的。实际上有的企业只有几个科目，实务中有两种处理方法。

　　一种是全部会计报表项目的会计政策都列上，越详尽越好。这么做的理由是，虽然被审计单位在审计年度没有该项目期初期末数，也没有发生固定资产或存货以及商品销售收入等，但不能保证以后年度会发生，因此必须全部罗列。

　　另一种观点认为，既然被审计单位在审计年度没有固定资产或存货以及商品销售收入，就没有必要叙述这些项目的会计政策，因此只须解释被审计单位在审计年度已有的报表项目，笔者倾向于后一种观点，即本年度及以前也没有发生过的报表项目，均无须解释其会计政策，而把重点放在报表项目注释上。

　　内容前后兼顾，如果注明执行《企业会计准则》和《小企业会计制度》及其补充规定，后面会计报表项目注释就只写应收款项及存货减值准备，不必写长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产是否计提减值准备。

　　数字衔接一致，不仅要附注明细项目加总与合计数一致或期末余额加本期增加减本期减少与期末余额一致，而且附注项目合计与已审计会计报表金额一致，同时附注要与审计工作底稿记载的内容与金额相一致。

　　四、重要事项的披露须重点关照

　　审计实务中，有时会碰到被审计单位只重视报表项目的注释，而对后面的或有事项、资产负债表日后事项、关联方及其关联交易、其他重要事项均用“本公司无需要披露……”一笔带过，须知这有可能导致“重大遗漏”，引发审计风险。

　　笔者的体会是凡涉及关联方及其关联交易、诉讼、重要购销合同、贷款抵押或担保、重大资产处置事项、会计政策和估计变更事项及其影响，即使前面在报表项目下已表述过，在这里还应再重述一次，以引起报表使用者注意。

　　还有一种国外母公司编制合并的特殊情况，例如，一家在保税区的外商独资企业，母公司采用作业成本法，这时要将按企业会计制度编制的报表调整为按作业成本编制的报表，相应的审计报告及附注应披露执行母公司作业成本制度（以上情况要求被审计单位提供母公司特殊会计制度译本，相应的业务约定书及管理当局声明书也要修改为作业成本制度），并对所采用的会计制度主要内容进行说明。

　　五、突出行业特点

　　报表附注的编制要结合企业实际情况，区别对待，讲求实效，如投资公司、信用担保公司、典当行，要突出其借款、投资及让渡资产的特点。

　　再如船务公司要突出其建造合同周期长的特点，要根据行业特点来写。

　　如房地产行业存货可以写：存货包括：开发成本及开发产品，开发产品的建造成本为开发产品完工前发生的各项支出，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用。对于开发产品的成本，可按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位。

　　再如，销售收入的确认，采用一次全额收款方式销售开发产品的，于实际收到价款或取得了索取价款凭据（权利）时确认收入的实现。

　　采取分期付款方式销售开发产品的，按销售合同或协议约定付款日确认收入的实现。

　　采取银行按揭销售开发产品，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　采取预售方式销售开发产品的，按当期预收款确认收入的实现。