新的《企业所得税法》及其实施条例均增设了“特别纳税调整”一章，它从实体法的角度，对关联交易的税收处理以及其他反避税措施做出了规定，可以说，这是反避税的全面立法。全国税务系统企业所得税管理与反避税工作会议提出的“分类管理，优化服务，核实税基，完善汇缴，强化评估，防范避税”成为新时期企业所得税管理的新要求。其中，“防范避税”成为企业所得税管理的重要内容，税务部门力图通过完善反避税工作制度和业务规程，建立反避税与日常管理工作的协调配合机制，深入开展反避税调查，有效维护国家税收权益；力图通过严格贯彻执行反避税法律法规和操作规程，完善集中统一管理的反避税工作机制，促进规范调查分析、加大案件调整补税力度，不断提高反避税调查质量。由此是否可以得出结论，纳税人的避税是“违法的”，税务筹划就应“拒绝避税”呢？
一、避税的基本含义
1906年，英国第一次出现“合法避税”（Legal Avoidance）的概念，说明在避税概念刚出现的时候，人们就未将避税与偷逃税等同。但在理论与实务界，对避税的认识却一直有较大差异。联合国税收专家小组将避税解释为：“避税相对而言是比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它做出定义。”在更多情况下，避税是相对于偷逃税而言的一个概念。避税在一些国家被认为是逃税，而在另一些国家则被认为是合法或合理的行为；有些国家甚至还有意或无意地提供被其他国家反对的避税机会，想通过税收竞争优势，吸引外资，促进本国经济增长。
1992年出版的《偷税与避税》（国家税务局税收科研所译）一书中是这样概括的：“避税可以定义为规避、降低或延迟纳税义务的一种方法，但不是用……偷税与节税的方法。……节税是用法律并不企图包括的方法来使纳税义务降低；而避税是对法律企图包括但由于这种或那种理由而未能包括进去的范围加以利用。” 笔者也曾在自己主编的书中写到：“避税是纳税人在遵守税法、尊重税法规则（不影响、不削弱税法的法律地位）的前提下，利用税法等有关法律的差异、疏漏、模糊之处，通过对企业治理结构、经营活动、投融资活动、兼并重组等涉税事项的精心安排，达到规避或减轻税负，实现税收利益最大化的谋划与安排。”
在我国《税收征管法》第五章“法律责任”中所列举的各种税务违法行为和《刑法》第201～210条界定的“涉税犯罪”行为中，均未见“避税”条款，说明避税并不违法（当然也不会明确其合法）。从新《企业所得税法》及其实施条例中对给予“特别纳税调整”的处罚性条款也可以看出，它的“处罚”形式和内容，与《税收征管法》、《刑法》中规定的“惩罚”形式和内容是有区别的。
对纳税人的避税行为，各国的规定和容忍度不同，甚至每个国家在不同发展时期或者对不同利益集团，其态度也是有差异的。避税实质上就是纳税人在履行应尽法律义务的前提下，运用税法等有关法律赋予的权利，保护其既得利益的手段。避税并没有、也不会、也不能不履行法律规定的义务，避税不是对法定义务的抵制和对抗。可以说，避税既不合法，又不违法，是纳税人的非违法行为。
二、政府有权进行特别纳税调整
对政府来说，纳税人避税的不良效应是显而易见的：一是直接减少了国家的税收收入；二是政府为了反避税，需要投入更多的人力、物力和财力，最终又减少了政府的可支配财力；三是从众心理可能会诱使避税越来越多；四是为了弥补因纳税人避税而导致的税收收入的减少，确保财政支出的需要，国家要不断出台新措施，或提高税率，或开征新税，或兼而有之，这必然会使税制越来越复杂，从而增加税收征收难度，提高税收成本；五是如果纳税人是国际避税，不仅会损害资本输出国的税收利益，也会影响吸收国外资金、技术的发展中国家的预期经济利益。但从某种意义上说，纳税人的避税也有“良性效应”，它可以促进税法的建设，使国家的税制不断健全，也可以促进税收征管人员业务水平的提高。
新《企业所得税法》及其实施条例规定的“特别纳税调整”，是政府出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所做的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整（属于“个别反避税条款”）。特别纳税调整的“特别”之处体现在对象、内容、方法等多方面。原来我国的所得税法律法规更多关注的是调整的合理性与合法性以及税务机关执法的准确性。而新税法的“特别纳税调整”却并不局限于此，它更多的是针对资本的国际流动，更多地强调企业经济行为在市场经济运行中的公平性、合理性问题，拓展和提升了反避税的理念和领域。凡属于因不合理的安排而减少企业的应税收入或应税所得额的行为，都属于调整和规范的内容。
新《企业所得税法》第41条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”不符合独立交易原则的避税行为有：购销业务不按照独立企业之间的业务往来作价；融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；提供劳务不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付劳务费用；转让财产、提供财产使用权等业务往来不按照独立企业之间的业务往来作价或者收取费用。根据关联方业务往来的类型和性质，税务机关一般会对企业是否违背独立交易原则进行重点税务审计。
为了打击和遏制违背立法意图而个别反避税条款又不能规范的避税行为，为税务机关反避税工作提供法律依据，新《企业所得税法》在“特别纳税调整”中专门制定了“一般反避税条款”，其第47条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理的方法调整。”实施条例第120条规定，“不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。”它一般应满足以下三个条件：一是必须存在一个安排，是指人为规划的一个或一系列行动或交易；二是企业必须从该安排中获取“税收利益”，即减少企业的应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的唯一或主要目的。税务机关依法对纳税人做出纳税调整的，企业必须在规定时间内补缴税款，支付利息和（或）加息。
三、纳税人避税的动因与诱因
（一）避税的动因
避税最初产生的缘由是纳税人为抵制政府过重的税负，在进行各种偷逃税行为受到政府严厉制裁后，为寻求更为有效的规避办法的结果。亚当？斯密的经济学理论的第一个假定是经济人假定，市场经济的全部理论和制度设计都是以该假定为前提推导出来的。市场经济就是要最大限度地利用人们的逐利本性来增加社会财富的总量，避税筹划同样也是体现经济人假定。第二个假定是理性人假定，即假定人们具有“完全理性”，能够随时随地追求自身利益最大化。企业进行避税筹划就要求纳税人是理性经济人。理性经济人假定有两个含义：①理财主体是追求自身利益最大化的经济人；②理财主体是理性主体，能够对理财活动进行有效的规划、实施、协调和控制，保证不会触犯法律。因此，理性经济人必须具有较强的法制观念，熟知包括税法在内的相关法律法规的内容及其运作程序，知晓其中的利弊、长短，正确掌握合法、不违法与违法的临界点；不会公然挑战税法，而是游走在法律的边缘。
（二）避税的诱因
利益驱动是避税的主观原因，但能否实现避税筹划的预期结果，仅有动因还不够，还必须有国内、国际的客观环境和条件等避税诱因：①税法中存在的差异和各种优惠政策。税收优惠往往是税收漏洞的根源，或者说税收漏洞很多是由税收优惠造成的，因此，在很多情况下“节税”与“避税”是很难划定明确界线的。美国斯坦福大学商学院教授迈伦？斯科尔斯等在《税收与经营战略》一书中指出，政府“为实现各种社会目标而设计的税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动”，“为达到特定社会目标而制定的税收规则往往失之过宽，而且规则本身的模糊性也使一些人容易钻空子，从而引发一些负面的社会经济活动”。②各国税制的差异。由于各国的经济背景不同、税收法律环境不同，其税收管辖权不同，对税收居民的收入来源地的判定标准不同，因此，各国税制存在诸多差异，从而为纳税人进行国际避税提供了广阔空间。③税收协定中存在的特例。由于税法具有多层次的特点，我国先后与80多个国家签订了避免双重征税的协定。按照税收国际惯例，特别法优先于普通法、国际法优先于国内法，因此，税收协定中存在的特例也是避税的“闪光点”。④税负过重或税收执法不严。当税负过重或税收执法不严、不公时，也会导致避税现象的产生。税收是政治、经济及社会的敏感神经，纳税人的本能反映也是对税法、对税收执法的一种评判。纳税人的异化反击，可以促进税法的不断健全和逐步完善，可以促进税收执法水平的不断提高。⑤非税因素。具体包括电子商务等新技术带来的税法空白或税负差异、外汇管制政策的差异、物价变动、汇率变动、心理因素等。
四、避税成本将越来越高，风险将越来越大
避税与反避税将长期存在。为了确保国家的财政收入，维护税收秩序，国家可以立法制定反避税措施，税务机关也有权对纳税人依法进行“特别纳税调整”；但纳税人也有权在不违反税法等有关法律法规的前提下，追求包括税收利益在内的自身利益最大化。
避税是市场经济的必然产物，是早已存在、实际存在而且还将继续存在的经济行为，避税将逐渐演变成为一种高智商的经济技巧和经营艺术。作为市场经济的特有现象，避税将与市场经济相伴相生，若试图禁绝避税，无异于取消市场经济。市场经济是法治经济，阳光下的避税与反避税，其判断标准只能是法律，而不是感情涌动和道德评判（本文决无主张“不讲道德”之意，这是两个问题）。
但目前越来越多国家的政府及税务当局认为，纳税人避税是“企图绕过税法的规定，于是错用或滥用税法的避税所可能带来的收益，将会被政府制定的一般反避税法所取消。”因此，对企业所得税的纳税人来说，一定要认真学习、正确理解新《企业所得税法》及其实施条例中的“特别纳税调整”，充分认识到避税的成本将会越来越高、避税的风险将会越来越大。企业应该理性看待避税，不要被避税带来的眼前利益所诱惑，而应将主要精力放在增强自身的核心竞争力上，以保持企业在市场竞争中的真正优势。